Налоговый комплаенс что это
Налоговый комплаенс в России: как снизить доначисления от налоговых проверок
Руководитель проектов, направление «Налоги и право» Группы компаний SRG
специально для ГАРАНТ.РУ
Для России понятие комплаенса только входит в повседневный обиход. В западных странах ему уделяется особое внимание,где в компаниях создаются целые структурные подразделения.
В результате комплаенс становится одним из направлений «бизнеса внутри бизнеса».
Дословно с английского языка Compliance переводится, как «действие в соответствии с запросом или указанием; повиновение».
Говоря о налоговом комплаенсе, следует понимать такую систему правовых механизмов, внедрение которых в работу компании позволяют налогоплательщику выявить правовые риски,контролировать их и предотвратить, то есть по сути это система риск-менеджмента.
Эффективная система комплаенса требует от компании серьезных временных и финансовых вложений, но эта работа обязательно дает свои дивиденды, поэтому не зря комплаенс-функцию сравнивают с долгосрочной инвестицией компании.
Красноречивей всего о роли комплаенса говорят цифры.
По данным ФНС России в 2016 году сумма доначислений по итогам налоговых проверок составила 352 млрд руб., в 2015 году – 268 млрд руб., то есть рост составил 31%.
В 2016 году в ходе 25 796 из 26 043 проверок были выявлены нарушения, а это означает, что результативность составила 99%. При этом 46% доначислений приходится на долю НДС, 27% по налогу на прибыль, третье место (18%) занимают доначисления по НДФЛ.
Итак, приведенные цифры свидетельствуют о следующем: при исчислении указанных налогов налогоплательщик должен обращать особое внимание и выстраивать целенаправленно ту самую систему комплаенса.
Средняя сумма доначислений составила 13,6 млн руб., то есть можно говорить, что это та сумма инвестиций, которая может быть сбережена за счет внедрения системы комплаенса в организации.
Если анализировать приведенные данные, то можно задать справедливый вопрос: неужели 99% доначислений по итогам налоговых проверок свидетельствуют о том, что в 99% случаях имело место налоговое правонарушение?
С одной стороны, после внедрения системы АСК НДС-2 качество контрольных функций у инспекторов многократно возросло, так как в онлайн-режиме открылась возможность видеть разрывы по НДС в цепочке контрагентов. Но огромная категория дел, связанная с доначислениям НДС, не имеет отношения к его неуплате.
Основная доля доначислений строится на концепции неподтвержденной добросовестности налогоплательщика, который не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента.
Соответственно, даже при уплате налогов в бюджет налогоплательщиком, не исключен риск привлечения к ответственности за неправомерное принятие к вычету входящего НДС на основании того, что не будет доказана реальность сделок.
Если говорить о делах, в которых предметом спора являлись начисления по налогу на прибыль, то основным проблемным вопросом являлись недоказанная экономическая целесообразность расходов или отсутствие документального подтверждения их осуществления (Определение Верховного Суда РФ от 29 мая 2016 г.№ 302-КГ16-5816 по делу № А74-6337/2013).
Следовательно, можно нарисовать портрет налогоплательщика, которому обязательно нужно внедрять систему комплаенса:
Каков максимальный размер сделки, по которой можно не проверять? Компания должна определить это для себя самостоятельно.Учитывая, что в процесс комплаенса могут и должны быть вовлечены как сотрудники бухгалтерии, юридической службы, коммерческой службы и службы безопасности, то тотально рассматривать и проверять всех контрагентов, нецелесообразно.Для кого-то сумма 500 тыс.руб. будет незначительной, но, если количество контрактов с одним контрагентом будет более 20, то такая арифметика обязывает провести комплаенс.
Также нужно обратить внимание, что длительное сотрудничество (в течение 3 и даже 7 лет) не освобождает от необходимости проведения комплаенса, если проверка контрагента проводилась только перед заключением первого контракта. Дело в том, что за время сотрудничества, мог смениться директор и/или учредитель. Новые лица могут оказаться весьма неблагонадежными, что позволит инспектору использовать данную информацию для квалификации сделок как неблагонадежных.
Поэтому с целью избежания возможных претензий со стороны инспекции, рекомендуется проверку контрагента по длящимся контрактам проводить ежегодно. Еще раз повторюсь – это необходимо делать потому, что у контрагента могут смениться директор, адрес, закончиться лицензия. Эти принципиальные для доказывания добросовестности выбора контрагента и следует отслеживать на регулярной основе.
Кто должен проводить проверку контрагента?
Данный вопрос также должен решаться индивидуально и зависит от штата компании,от штатной структуры и распределения функционала.
Но наличие внутреннего порядка проведения проверки контрагентов, который может выразиться в методике, утвержденной приказом генерального директора,становится таким же обязательным, как и наличие учетной политики.
Назначение такого документа-методики:
Для того чтобы внедрить качественную систему риск-менеджмента, рекомендуется на первом этапе провести детальный анализ деятельности компании:
Вопрос глубины проверки и объема проверяемой информации заслуживает отдельного и детального рассмотрения.Во-первых, это связано с тем, что закрытого и достаточного для признания осмотрительности должной, законодательством не утверждено.
Есть нормативные документы, которые содержат золотые правила по проверке контрагента (Приказ ФНС России от 20 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@, Письмо ФНС России от 23 марта 2017 г.№ ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды», Письмо ФНС России от 12 мая 2017 г.№ АС-4-2/8872). Судебная практика также содержит обобщенные рекомендации – знаменитое Постановление Пленума от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», но они в некоторых положениях противоречат друг другу и не дают однозначного понимания, как проявлять в достаточной степени эту осмотрительность.
В связи с этим хотелось бы выделить следующие ключевые моменты:
Каждому из критериев целесообразно присвоить вес (это может быть от1до 10), где:
На основании суммы полученных баллов можно будет принять одно из следующих решений:
Также при принятии решения о совершении заведомо рискованной сделки не лишним будет просчитать сумму возможных доначислений. Имея такую информацию, руководители меньше бы совершали рискованных сделок.
И еще на чем хотелось бы сконцентрировать внимание. При введении системы комплаенса, нагрузка на некоторые категории сотрудников, возможно, увеличится. Это может вызвать определенный негатив или привести к некачественному выполнению новых обязанностей. Поэтому важно проводить обучение сотрудников и разъяснительные работы, почему это важно не только для компании, но и для самих сотрудников. Очень мотивирует использование системы KPI в этом случае: например,предоставление бонуса при передаче в бухгалтерию всех первичных документов.
Оценка налоговых рисков контрагентов: налоговый комплаенс в решениях Конституционного суда РФ и в зарубежной практике
Коваль Александра Александровна, младший научный сотрудник, Российский центр компетенций и анализа стандартов ОЭСР РАНХиГС при Президенте РФ
Черновол Кирилл Александрович, младший научный сотрудник, Российский центр компетенций и анализа стандартов ОЭСР РАНХиГС при Президенте РФ
Налоговый комплаенс является частью стандартов ответственного ведения бизнеса, которые нашли свое отражение в Руководстве ОЭСР для многонациональных предприятий. Налоговый комплаенс в самом широком смысле означает соответствие налоговым нормам закона, стандартам и установленным правилам. Если налогоплательщик внедрил налоговый комплаенс и может выявлять и сообщать о существенных рисках налоговой администрации, роль контролирующего органа может быть сосредоточена на оценке системы мониторинга самого налогоплательщика, а не на детальной проверке его операций.
Безусловно, важной составляющей внедрения комплексного налогового комплаенса является оценка не только собственных налоговых рисков компании, но и налоговых рисков контрагентов. Требование к надлежащему управлению налоговыми рисками предъявляются к контрагентам компаниями с целью минимизировать собственные бизнес-риски. В значительной степени потребность в оценке финансовых рисков контрагентов и клиентов испытывают компании финансового сектора: институты развития, банки, инвестиционные фонды. Так, например, развитие инструментария Европейского инвестиционного банка (ЕИБ) предполагает, что от контрагентов ожидается:
Концепции должной осмотрительности известны налоговому праву ряда зарубежных стран. Например, в Польше в соответствии с новыми правилами, налогоплательщики обязаны проявлять должную осмотрительность при проверке условий, позволяющих применять пониженную ставку налога или освобождение от налогов. При оценке того, действовал ли плательщик налогов с должной осмотрительностью, следует принимать во внимание характер и масштаб деловой активности, осуществляемой предприятием [1]. Служба государственных доходов в Латвии признает мнение, установленное в судебной практике, что только налогоплательщик, который не знал или не мог знать, что рассматриваемая транзакция была задумана контрагентом как мошенничество или другая транзакция в цепочке поставок до или после того, как транзакция налогоплательщика связана с мошенничеством с НДС, не может быть оштрафован с ограничением права на вычет входного налога. Еще в 2014 г. Служба опубликовала информационный материал «Рекомендации по оценке риска контрагента и операционного риска», в котором собраны возможные источники информации, которые могут быть использованы налогоплательщиком при проведении оценки риска, а также приведены возможные оценки риска [2]. Служба по налогам и таможенным сборам Великобритании (HMRC) указывает, что в случае, если налогоплательщик не проявил должной осмотрительности при закупке и таможенном декларировании импортного товара и на основании ложной информации от контрагента допустил занижение сумм НДС или таможенных выплат, он будет нести солидарную ответственность за налоговые или таможенные правонарушения. В 2017 году HMRC составила подробное руководство о том, как обеспечить достаточный уровень осмотрительности, на что обращать внимание в таких сделках и какие действия предпринимать для проверки контрагента [3].
В России институт налогового комплаенса нашел свое развитие в т.ч. в статье 54.1 НК РФ. Данная статья была принята Федеральным законом от 18 июля 2017 г. №163-ФЗ. В силу данной статьи налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога) при соблюдении следующих условий: отсутствует искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения; сделка совершена не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, а также его зачета или возврата; контрагент налогоплательщика исполнил обязательство по сделке.
При этом следует отметить, что КС РФ в Определении от 17.07.2018 №1717-О указал, что новый порядок не применяется к отношениям, возникшим до вступления данной статьи в силу, как указано в ст.2 Федерального закона от 18 июля 2017 года №163-ФЗ. ООО «СибТрансАвто», выступавшее в качестве заявителя по данному делу, указывало, что данное положение противоречит ч.2 ст.45 Конституции РФ, предусматривающей право каждого защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом. КС РФ указал, что «установленное законодателем регулирование согласуется с общим принципом действия закона во времени и по кругу лиц в том виде, как это вытекает из ст. 54 и 57 Конституции РФ, а также положений статьи 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени» НК РФ». Аналогичная правовая позиция была изложена КС РФ в Определении от 29.05.2018 № 1552-О.
Следует отметить, что положения ст.54 Конституции РФ применяются к обратной силе только законов, устанавливающих или отягчающих ответственность, но не законов, вводящих новые инструменты правовой защиты налогоплательщиков. Аналогичная формула применяется и в ст.57 Конституции РФ. С другой стороны, если бы ретроактивность ст. 54.1 НК РФ была признана возможной, это повлекло бы за собой уменьшение сумм налогов, подлежащих уплате, «задним числом», что означало бы уменьшение ожидаемых к поступлению в бюджет налоговых выплат. Вместе с тем, представляется, что положения, устанавливаемые ст.54.1 НК РФ, никак не могут расцениваться как «ухудшающие положение налогоплательщика». Как указал КС РФ в Определении от 29.05.2018 №1152-О при разрешении дел, относящихся к прошлым налоговым периодам, правоприменитель должен учесть правовые позиции высших судов по вопросам оценки обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, в случае если для этого есть основания и это улучшает положение налогоплательщиков. Ухудшающей положение налогоплательщиков в данной ситуации может являться норма, содержащаяся в ст.2 Федерального закона от 18 июля 2017 года №163-ФЗ.
Также, КС РФ применяет положения ст. 54.1 НК РФ при аргументации своих правовых позиций, например, при решении вопроса об обусловленности права налогоплательщика на налоговый вычет добросовестностью третьих лиц по исполнению ими налоговых обязанностей. Так, обращаясь к положениям данной статьи, КС РФ подтверждал правовую позицию о том, что право налогоплательщика на налоговый вычет не может быть обусловлено исполнением непосредственными контрагентами и предшествующими им лицами своей обязанности по уплате НДС, а также финансово-экономическим положением и поведением третьих лиц. КС РФ в Определениях от 25 июня 2019 г; №1522-О и от 28 февраля 2019 г. № 281-О отметил, что данная правовая позиция предполагает «возможность реализации налогоплательщиком права на вычет сумм НДС при подтверждении реальности хозяйственной операции, в рамках которой налогоплательщику предъявляется сумма НДС его контрагентом, тем более что ФЗ от 18 июля 2017 года №163-ФЗ часть первая НК РФ была дополнена статьей 54.1, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу (сумму налога)».
Согласно разъяснениям ФНС России, сформулированным в Письме ФНС России от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@, «при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 Кодекса, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме». С учётом положений Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53, из которых следовала необходимость проявления должной осмотрительности для подтверждения обоснованности получения налоговых выгод, правильным представлялся вывод о том, что приведенная позиция ФНС России тоже предполагает необходимость проявления налогоплательщиком должной осмотрительности при выборе контрагентов, хотя такое проявление напрямую не предусмотрено ст. 54.1 НК РФ. Вместе с тем, позднее, в Письме от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ ФНС указала, что понятия, отраженные в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №53, включая понятие «должная осмотрительность», и развитые в сложившейся судебной практике, сформированной до вступления в силу Закона № 163-ФЗ, не используются в рамках проведения проверок налоговых деклараций (расчетов) налогоплательщиков, представленных в налоговые органы после вступления в силу указанного закона. Тем не менее, в Письме от 28.12.2017 № ЕД-4-2/26807 ФНС отметил в контексте выявления фактов искажения сведений о хозяйственной деятельности в целях уменьшения налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога, неправильного применения налоговой ставки, налоговой льготы, налогового режима, манипулирования статусом налогоплательщика и т.д., что на официальном сайте ФНС России в сети Интернет размещена информация о способах ведения финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском. Это позволяет предположить, что, хотя ФНС формально не требует от налогоплательщика принятия мер по должной осмотрительности для целей получения выгод, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ, проверка контрагента и проявление такой осмотрительности перед заключением сделки сохраняют актуальность как минимум потому, что в рамках применения данной статьи налоговые органы должны будут проверять реальность выполнения сделки контрагентом. Следовательно, даже в отсутствие формальных требований налогоплательщику следует убедиться перед совершением сделки в добросовестности контрагента.
Принятие ст. 54.1 НК РФ представляет собой эволюцию налогового законодательства, при которой предыдущая правотолковательная практика должна учитываться в контексте новых правоотношений и с учётом эволюции налогово-правовых ценностей, о которой свидетельствует установление возможности для налогоплательщика уменьшить налоговую базу при условиях отсутствии искажения, добросовестности совершения и фактического исполнения сделки. В противном случае получается, что для получения выгод, предусмотренных ст. 54.1, на налогоплательщика возлагается необходимость доказывания налоговой добросовестности контрагента, что, в свою очередь, противоречило бы изложенной в определениях от 25 июня 2019 года №1522-О и от 28 февраля 2019 г. № 281-О правовой позиции КС РФ в части указания в качестве условия получения таких выгод только отсутствия искажений сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения, совершения не с целью неуплаты или неполной уплаты налога, его зачета или возврата, а также фактического исполнения контрагентом обязательства по сделке.
Чтобы проводить оценку налоговых рисков контрагента, необходимо использовать информацию из различных источников, в т.ч. за счет информационных ресурсов налоговых администраций. Например, в Эстонии создана система «Оценки налогового поведения» — это новая электронная услуга для предприятий по получению информации и оценок об их налоговом поведении от Налогово-таможенного департамента. Кроме общедоступных данных о каждой компании будут рассчитываться две оценки налогового поведения: оценка налоговой дисциплины и оценка состояния налоговых дел. Оценки рассчитываются на основании данных, защищённых налоговой тайной, и будут видны только представителям компании. С помощью рейтингов налогового поведения компании также могут быстро и легко проводить проверку данных своих контрагентов по транзакциям, чтобы убедиться, что налоговые вопросы их партнеров в порядке. Для этого бизнес-операторы могут обращаться к своим партнерам по сделкам с просьбой получить доступ к информации о рейтингах партнеров. В России же для проведения проверки контрагентов могут быть использованы сервисы, разработанные ФНС, а также публичная информация. Налогоплательщики имеют возможность обеспечивать налоговый комплаенс и управлять налоговыми рисками используя информационный ресурс «Прозрачный бизнес». Этот информационный ресурс является открытой публике частью системы АИС «Налог-3» в целях должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента. Поэтому ключевое значение будет играть проведение в рамках налогового комплаенса оценки контрагентов. Что касается позиций КС РФ по вопросу обеспечения налогоплательщиком налогового комплаенса в целом и при уменьшении налоговой базы в соответствии со ст.54.1 НК РФ в частности, следует отметить, что КС РФ напрямую не устанавливает проявления должной осмотрительности в качестве критерия для вывода о достаточности обеспечения такого комплаенса. К таким критериям, исходя из положений ст.54.1 НК РФ и Определения КС РФ от 17.07.2018 № 1717-О, относятся реальность выполнения сделки, правдивость сведений о фактах хозяйственной жизни и об объектах налогообложения и отсутствие недобросовестности налогоплательщика, то есть применения налогоплательщиком инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, для создания схем незаконного обогащения за счет бюджетных средств [4]. Ещё в Определении от 16 октября 2003 г. № 329‑О КС РФ указал, что налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Таким образом, позиции КС РФ (и ФНС России) не свидетельствуют о необходимости проявления должной осмотрительности для получения выгод по ст. 54.1 НК РФ, и тем парадоксальнее тот факт, что необходимость такой проверки в контексте данной статьи сохраняет актуальность.
[1] Закон Польши от 15 февраля 1992 года о корпоративном подоходном налоге
[2] Сайт Налоговой службы Латвии
[3] Руководство HMRC по снижению рисков уклонения от налогов
О налоговом комплаенсе и не только
В рамках недавно закрывшегося Санкт-Петербургского международного юридического форума за номером 9 и ¾ я участвовал в дискуссии «Налоговый комплаенс: механизмы и рамки». Очень уж заинтересовала меня тема использования гражданско-правовых «заверений об обстоятельствах» возмещения потерь в публичной сфере. Такое использование подаётся «под соусом» сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков, а по сути представляет собой переложение на последних части государственных функций, причём вместе с дополнительными неблагоприятными имущественными последствиями. Речь идёт об имеющем средневековое происхождение институте коллективного налогообложения, когда одни платят за других, прикрытом модным сейчас словом «комплаенс». Ниже привожу некоторые из своих доводов, поскольку, как мне сказали, обсуждение открыто не публиковалось.
Речь идёт об эксперименте в двух сферах экономики – клининге и грузоперевозках – с целью их «обеления» при помощи т.н. налоговой оговорки. Существо этой оговорки вкратце таково: стороны по договору заверяют друг друга (ст. 431.2 ГК), что когда в бюджете появится разрыв по НДС, т.е. не будет уплачена нужная сумма, то она будет возмещена бюджету в качестве потерь (ст. 406.1 ГК) за счёт удержанной у контрагента суммы. Эти две гражданско-правовые конструкции используются в налоговых целях, чтобы продемонстрировать добрую волю налогоплательщиков, которые предпринимают усилия по наполнению бюджета РФ. Ну а кто не хочет использовать налоговую оговорку, видимо, подвергает сомнению свой статус добросовестного налогоплательщика. В самом деле, что может быть важнее, чем помощь государству! Может быть, записать это в качестве главного признака предпринимательской деятельности по ГК? С такими мыслями я пришёл на дискуссию.
В России закон возлагает на частных лиц, помимо обязанности уплачивать законно установленные налоги и сборы, широчайшие публичные обязанности совершать за свой счёт (бесплатно) разные действия, которые составляют часть функций государства. При таких обстоятельствах, дополнительно навешивая на граждан и организации многочисленные виды комплаенса, мы тем самым существенно увеличиваем их административную и финансовую нагрузку, что несправедливо. Одной рукой мы пытаемся наладить «регуляторную гильотину», а другой – придумываем всё новые и новые обязанности. Это общий фон для предложенных мер по налоговому комплаенсу, который нельзя не учитывать. Придёт момент, когда экономика уже не сможет выдерживать всё возрастающую административную нагрузку. Не хотел бы рисовать мрачную картину этого будущего, но радости оно никому не доставит.
Теперь об использовании гражданско-правовых конструкций в налоговом комплаенсе. Мотивы на первый взгляд разумные: крупные налогоплательщики, использующие такие конструкции в договорах, как бы защищают себя от необоснованных доначислений, когда кто-то в цепочке не уплатил НДС. Но только на первый взгляд… Если конкретный налогоплательщик виновен в том, что некто в цепочке вслед за ним не уплатил налог, то он должен отвечать, но не за него, а самостоятельно. Если невиновен, но не должен. Зачем тогда налоговая оговорка? Да потому что сейчас отвечает тот, у кого есть деньги, к нему и идут. А виновен он или нет, вопрос второстепенный. Нужно наполнять бюджет. Получается, что оговорка в гражданско-правовом договоре защищает от порой несправедливых претензий налоговых органов к тому, кто оказался крайним.
Вообще я принципиальный противник использования гражданско-правовых конструкций в налоговых правоотношениях. Всякий раз, когда налоговый орган использует их в своих интересах, нарушаются права частных лиц и одновременно искажаются принципы публичного права. Конструкции гражданского права, основанные на принципе общего дозволения, чрезмерно расширяют полномочия налоговых органов – сильнейшей стороны в правоотношении. Гражданское же право исходит из принципа равенства. На протяжении последнего двадцатилетия мы видели немало примеров вредоносного использования цивилистических конструкций в налоговом праве. Когда признание сделок недействительными по ст. 169 ГК практиковалось налоговыми органами в целях усиления налогового бремени, или когда при невозможности взыскать что-либо по налоговому кодексу использовался гражданско-правовой деликт (ст. 1064 ГК).
Из той же оперы использование заверений о обстоятельствах, которое должно быть взаимным, да только какой взаимности можно ждать от налоговых органов. К тому же использование заверений вряд ли много даст налогоплательщику. Да, в гражданско-правовом договоре будет записано, что его сторона выполнила все необходимые действия, связанные с уплатой налогов. Гипотетически все контрагенты по цепочке могут записать так в своих договорах. Но означает ли это, что первый участник цепочки, погасив налоговую задолженность, сможет обратиться с регрессным требованием к нарушителю напрямую, минуя остальных участников цепочки? Нет, конечно. Можно обратиться с иском лишь к своему контрагенту, и даже взыскать какую-то сумму. Контрагент обратится к следующему контрагенту и так дальше по цепочке, пока иск не настигнет нарушителя. А по этому иску вряд ли что-то можно получить, так что в цепочке всегда будет крайний.
Есть также основания для оспаривания таких договоров по правилам о договорах присоединения (ст. 428 ГК), если удастся доказать, что крупнейшие налогоплательщики, которым предлагают налоговые оговорки, обладают существенно бОльшими переговорными возможностями, нежели чем их контрагенты. Особенно когда к последним будут предъявлены регрессные требования. Так что избежать применения гражданско-правового принципа равенства не удастся. Заведомо невыгодные условия могут быть аннулированы в суде. В равной мере сказанное применительно к заверениям об обстоятельствах касается и правил о возмещении потерь, которые ipso iure не являются ответственностью, а значит, не требуют установления вины налогоплательщика, в отличие от правил Налогового кодекса. И еще: в каких правоотношениях даны заверения об обстоятельствах – в гражданских или в налоговых. Если в гражданских, ещё можно говорить об ответственности без вины, если в налоговых – нельзя.
В итоге использование в налоговой оговорке правил ГК о заверении об обстоятельствах и о возмещении потерь – это слишком серьёзное вмешательство налоговых органов в гражданские правоотношения. Именно в Налоговом кодексе должны быть прописаны на сей счет специальные правила, и при любых обстоятельствах они могут предполагать ответственность лишь виновного лица. На вопрос о том, как можно заверения об обстоятельствах в налоговой оговорке распространять на все налоговые обязательства – и текущие, и будущие – в отношении любых третьих лиц, скажу, что в гражданском праве мало подобных конструкций и все они носят экстраординарный характер – вексельное правоотношение (все, кто индоссировал вексель), генеральная ипотека или универсальное поручительство… А всё остальное предполагает чёткое определение участников соответствующих правоотношений и регламентацию отношений с их участием.
Кстати, чёткое определение состава участников правоотношений и последовательное предъявление ими требований в своё время было предметом рассмотрения Конституционного Суда РФ в известном деле 2001 года о соотношении реституции и виндикации. Там практика судов общей юрисдикции, которые игнорировали цепочку требований и удовлетворяли реституционный иск в отношении фактического владельца вещи, была признана неверной. А теперь в случае налоговой оговорки предлагается снова игнорировать цепочку требований. Это снова будет умножать судебные споры, нарушая принцип процессуальной экономии. Схлопывание цепочки нарушает права её промежуточных участников. А отождествление налогового обязательства с вексельным вообще выглядит забавно. Как-то так.