Налоговый резидент что это
Кто является налоговым резидентом
Контур.Бухгалтерия — 14 дней бесплатно!
Кадровый учет и отчеты по сотрудникам, зарплата, пособия, командировочные и удержания в удобном бухгалтерском веб-сервисе
В большинстве стран отношения между государством и налогоплательщиками строятся на основе резидентства. По этому принципу все налогоплательщики отдельного государства делятся на резидентов и нерезидентов.
Физические лица в статусе резидента
Если физлицо находится на территории России минимум 183 календарных дня в течение 12 месяцев, следующих подряд, его можно назвать резидентом РФ. Эти 183 дня необязательно должны идти последовательно. Есть исключения, когда пребывание вне страны не делает лицо нерезидентом:
При отсутствии в стране в течение 183 и более дней за последний год физическое лицо считается нерезидентом. Статус резидента подтверждается сведениями из табеля учета рабочего времени, копиями страниц паспорта с отметками о пересечении границы, документы о регистрации по месту жительства, данными миграционных карт.
По закону гражданство лица не имеет значения для признания резидентом. Им можно признать лицо без гражданства или иностранного гражданина. ИП получают резидентство, если уплачивают российские налоги и зарегистрированы в органах ФНС России.
Юридические лица — резиденты
Резидентство юридического лица определяется принадлежностью к налоговой системе РФ. Юрлицо должно состоять на учете в соответствующих органах и уплачивать налоги в бюджет. Для присвоения этого статуса учитывайте место регистрации фирмы, месторасположение управляющего органа и место деятельности. Юридическим лицом — резидентом РФ считаются:
Если юрлицо ведет деятельность в России, но при этом создано и зарегистрировано за границей, оно не может быть резидентом.
Статус налогового резидента и его особенности
От того, является ли лицо резидентом страны, зависит, в какой стране оно будет платить налог на доходы и какие правила налогообложения будут для него применяться. Статьи 207, 209, 210 и 224 Налогового кодекса регулируют вопросы резидентства в России.
Резидент РФ обязан декларировать все доходы, в том числе полученные за пределами страны и уплачивать с них налоги; налоговая база рассчитывается как сумма всех доходов облагаемых налогом, за исключением сумм положенных налоговых вычетов. Сумма налога для резидента исчисляется нарастающим итогом с начала года по итогам каждого месяца. Нерезидент уплачивает налог только с тех доходов, которые получены на территории России; налоговый вычет не предоставляется. Сумма налога для нерезидента исчисляется отдельно по каждой сумме начисленного дохода (за месяц).
Налог на доходы резидентов и нерезидентов
От налогового статуса физлица зависит ставка НДФЛ, по которой облагаются получаемые доходы. По статье 224 Налогового кодекса резидент РФ уплачивает стандартный НДФЛ по ставке 13%. Для лиц нерезидентов пункт 3 статьи 224 устанавливает специальную ставку НДФЛ 30%, которая может быть снижена при определенных условиях:
Особыми категориями нерезидентов признаются: работники по патенту, высококвалифицированные специалисты, переселенцы и беженцы, граждане ЕАЭС, члены экипажей судов.
Смена статуса налогового резидента
В течение года физическое лицо может изменить свой статус. Каждый раз, когда выплачивается доход, уточняйте статус сотрудника, чтобы не удерживать с него лишнюю сумму налога. Для этого каждый месяц при начислении зарплаты проверяйте, сколько времени работник провел на территории России в течение предшествующих 12 месяцев. Дополнительно по итогам налогового периода (календарного года) уточните статус работника и при необходимости сделайте перерасчет НДФЛ за год.
Если лицо получает резидентство, у него возникает возможность возвратить сумму переплаты по НДФЛ, накопленную в текущем календарном году (с 1 января). Работодатель должен провести перерасчет НДФЛ по ставке 13% с начала года и зачесть излишне уплаченную сумму налога. Если до конца года зачесть всю сумму переплаты невозможно, сотрудник может подать заявление в налоговый орган, чтобы налоговая провела перерасчет и вернула излишне уплаченную сумму. Для этого необходимо предоставить справку 2-НДФЛ, декларацию и документ, подтверждающий резидентство.
При утрате сотрудником в течение года резидентства страны, с начала текущего года производится перерасчет НДФЛ по ставке 30% без предоставления налоговых вычетов. При начислении зарплаты, помимо налога необходимо удерживать сумму долга с начала года (но не более 50% от зарплаты). Если год уже закончился нужно подать в органы ФНС справку 2-НДФЛ по ставке 30% и передать долг на взыскание в налоговый орган. Во избежание этого можно договориться с работником о внесении наличных средств и за их счет погасить задолженность по налогу.
Ведете работу с налоговыми резидентами и нерезидентами? В течение месяца в сервисе Контур.Бухгалтерия можно бесплатно, легко и быстро формировать и отправлять декларации, вести учет и начислять зарплату.
Определяем налоговое резидентство в 2020 году
Федеральным законом от 31.07.2020 № 265-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации» ст. 207 НК РФ была дополнена нормой, согласно которой предусмотрен особый порядок определения налогового статуса физических лиц в целях исчисления НДФЛ. Поправка вступила в силу 31.07.2020. О том, по каким правилам следует определять налоговое резидентство в 2020 году, читайте в представленной статье.
Общий порядок определения статуса налогового резидента РФ
На основании п. 1 ст. 207 НК РФ уплачивать НДФЛ должны:
По общему правилу налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Независимо от фактического времени нахождения в России налоговыми резидентами РФ признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные для работы за границу (п. 3 ст. 207 НК РФ).
В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налоговыми резидентами РФ как от источников в РФ, так и от источников за ее пределами, а для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, — только от источников в РФ. При этом ставка налога для нерезидентов составляет не 13, а 30 % (п. 3 ст. 224 НК РФ).
Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения, а также для исполнения трудовых или иных обязанностей, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) на морских месторождениях углеводородного сырья.
Федеральным законом от 29.11.2014 № 379 ФЗ текст ст. 207 НК РФ был дополнен п. 2.1, согласно которому в 2015 году налоговыми резидентами признавались физические лица, фактически находящиеся в РФ на территориях Республики Крым и (или) города федерального значения Севастополя не менее 183 календарных дней в течение периода с 18 марта
по 31 декабря 2014 года. Период нахождения физического лица в России на перечисленных территориях не прерывался на краткосрочные (менее шести месяцев) периоды выезда за пределы РФ.
183 дня пребывания в России, по достижении которых физическое лицо будет признано налоговым резидентом РФ, исчисляются путем суммирования всех календарных дней, когда физическое лицо находилось в РФ в течение 12 следующих подряд месяцев (Письмо ФНС РФ от 25.06.2020 № БС-3-11/4763@).
Окончательный налоговый статус налогоплательщика, определяющий налогообложение его доходов, полученных за налоговый период (календарный год), определяется по его итогам.
Если работники организации редко выезжают за границу по служебным обязанностям, статус резидента может быть подтвержден табелем учета рабочего времени и дополнительных документов не требуется.
В ситуации, когда сотрудники часто и надолго выезжают за рубеж (или в организации работают иностранцы), у них нужно запросить документы для подтверждения налогового статуса. В этих целях сотрудник может представить документ, выданный налоговым органом, по форме, утвержденной Приказом ФНС РФ от 07.11.2017 № ММВ-7-17/837@. Данный документ подтверждает статус налогового резидента за календарный год (текущий или предыдущий) (п. 7 Порядка представления документа, подтверждающего статус налогового резидента РФ, утвержденного Приказом № ММВ-7-17/837@).
Вместо подтверждения от налогового органа работник может представить документы об общем сроке пребывания в России в течение последних 12 месяцев. Организация вправе самостоятельно определить налоговый статус работника, подсчитав количество дней, которые он провел в РФ (письма Минфина РФ от 22.02.2017 № 03 04 05/10518, ФНС РФ от 19.09.2016 № ОА-3-17/4272@). Перечень таких документов НК РФ не установлен. Чаще всего представляют копии страниц паспорта с отметками о пересечении границы (письма Минфина РФ от 18.07.2019 № 03 04 06/53227, от 18.05.2018 № 03 04 05/33747).
Также подтвердить статус резидента могут, в частности (письма Минфина РФ от 21.04.2020 № 03 04 05/31921, от 13.01.2015 № 03 04 05/69536, от 26.06.2008 № 03 04 06 01/182, ФНС РФ от 30.12.2015 № ЗН-3-17/5083):
Дополнительно могут быть представлены свидетельство о регистрации по месту временного пребывания или документ о регистрации по месту жительства (пребывания). Однако использовать документы о регистрации в качестве единственного подтверждения налогового статуса работника нельзя, так как они не доказывают его нахождение в России в течение необходимого количества дней, а лишь подтверждают право находиться в РФ.
Вид на жительство иностранного гражданина не подтверждает фактическое время нахождения его на территории РФ и, следовательно, не подтверждает налоговый статус резидента. Этот документ свидетельствует о праве на постоянное проживание в РФ, а также на свободный въезд в страну и выезд из нее (письма Минфина РФ от 19.12.2019 № 03 04 06/99463, от 24.06.2019 № 03 04 05/46120).
Независимо от срока фактического нахождения в РФ физическое лицо может не признаваться в налоговом периоде налоговым резидентом РФ, если в этом налоговом периоде такое лицо являлось налоговым резидентом иностранного государства. Данное правило действует в случае, если в налоговом периоде в отношении физического лица действовали меры ограничительного характера, введенные иностранным государством, государственным объединением и (или) союзом и (или) государственным (межгосударственным) учреждением иностранного государства или государственного объединения и (или) союза, перечень которых определяется Правительством РФ (п. 4 ст. 207 НК РФ). В настоящее время действует Постановление Правительства РФ от 10.11.2017 № 1348.
Для того чтобы физическое лицо не было признано налоговым резидентом РФ, ему необходимо обратиться в инспекцию с заявлением, к которому прилагается документ, подтверждающий налоговое резидентство другого государства. Такой документ или выдается компетентным органом иностранного государства (сертификат налогового резидентства), или составляется в произвольной форме обоснования невозможности получения такого сертификата в уполномоченном органе иностранного государства с приложением подтверждающих документов.
Что касается заявления о непризнании лица налоговым резидентом РФ, его форма утверждена Приказом ФНС РФ от 21.06.2019 № ММВ-7-17/318@.
Заявление представляется в срок, предусмотренный для подачи налоговой декларации, — не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
В свою очередь, налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня получения заявления и необходимых документов должен уведомить физическое лицо:
С подробной информацией о порядке подтверждения статуса налогового резидента РФ для физических лиц можно ознакомиться в специальном разделе на официальном сайте ФНС (Письмо ФНС РФ от 31.07.2020 № БВ-3-17/5577@).
Порядок определения налогового статуса физлица в 2020 году
Федеральным законом № 265 ФЗ текст ст. 207 НК РФ был дополнен новым п. 2.2. Положениями этого пункта предусмотрено, что в налоговом периоде 2020 года физическое лицо признается налоговым резидентом РФ в случае его фактического нахождения в РФ от 90 до 182 календарных дней включительно в период с 1 января по 31 декабря 2020 года.
В данном случае основанием для признания лица налоговым резидентом РФ является заявление, которое представляется:
Заявление составляется в произвольной форме и должно содержать фамилию, имя, отчество (при его наличии) и ИНН физического лица.
Срок подачи заявления в налоговую инспекцию совпадает со сроком, предусмотренным п. 1 ст. 229 НК РФ для представления декларации по НДФЛ за налоговый период 2020 года, — не позднее 30 апреля 2021 года (Письмо Минфина РФ от 31.07.2020 № 03 04 06/67274).
Работодатели в 2020 году исчисляют НДФЛ по общим правилам с учетом 183 дней. Возврат переплаты из бюджета будут осуществлять сами работники.
СРОЧНО!
Успейте разобраться в ФСБУ 5/2019 «Запасы», пока вас не оштрафовали. Самый простой способ – короткий, но полный курс повышения квалификации от гуру бухгалтерского учета Сергея Верещагина
Путеводитель по личному налоговому и валютному резидентству России 2021
Брачный договор
Договор и путеводители, которые ответят на вопросы по самому договору и психологическим аспектам его заключения.
Путеводитель будет полезен гражданам России и иностранным лицам. Он ответит на основные вопросы об уплате российского налога на доходы физических лиц («НДФЛ») и о регулировании операций с иностранными активами, а также расскажет о базовых принципах российской отчетности.
Налоговое резидентство
Для того, чтобы определить, где (в каком государстве) и какие налоги вы должны платить, используется понятие «налоговое резидентство».
Основной критерий определения статуса резидентства в большинстве государств – это срок пребывания на территории страны в течение налогового периода. Например, не менее 183 дней в течение года.
Также могут использоваться следующие критерии:
Кто должен платить налоги в России со своих доходов (НДФЛ)?
Налоговый кодекс Российской Федерации («НК РФ») определяет две категории налогоплательщиков НДФЛ:
Резиденты платят НДФЛ (13% по общему правилу) со всех своих доходов от источников по всему миру.
Нерезиденты платят НДФЛ (30% по общему правилу, исключения см. в следующих разделах) только с доходов от источников в России, перечисленных в ст. 208 НК РФ. К ним, например, относятся:
Налоговые резиденты РФ
Общее правило
Налоговым резидентом РФ является физическое лицо, фактически находящееся в России не менее 183 календарных дней (в 2020 году этот срок сокращен до 90 дней, подробнее см. ниже) в течение 12 следующих подряд месяцев.
Однако в некоторых случаях выезд за границу России не прерывает статуса формального пребывания в России, в частности:
Это значит, что если резидент проведет за границей более 183 дней в указанных случаях, он все равно сохранит статус налогового резидента России.
Военнослужащие, сотрудники органов гос. власти и органов местного самоуправления
Независимо от фактического времени нахождения за границей налоговыми резидентами России признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за границу.
Особые правила определения налогового резидентства
В некоторых случаях могут устанавливаться особые (упрощенные) правила. Например, такие правила были введены в 2015 году (п. 2.1 ст. 207 НК РФ) и в 2020 году (п. 2.2 ст. 207 НК РФ). Первый случай связан, по всей видимости, с вхождением Крыма в состав России, второй – с пандемией COVID-19, из-за которой возникали трудности с въездом на территорию России и выездом из нее.
Так, из-за пандемии лицо может быть признано налоговым резидентом в 2020 году, если такое лицо в период с 1 января по 31 декабря 2020 года находилось на территории России хотя бы 90 дней (вместо стандартных 183). Для признания резидентом в этом случае, необходимо в произвольной форме направить заявление в налоговый орган.
Налоговое резидентство и политика
Если в отношении физического лица введены санкции, то независимо от выполнения требований российского налогового законодательства о резидентстве, такому лицу предлагается на выбор остаться резидентом иностранного государства, находясь при этом в России.
То есть физическое лицо, которое в соответствии с формальными требованиями налогового законодательства признается российским налоговым резидентом, по своему заявлению может не признаваться налоговым резидентом России при соблюдении одновременно двух условий:
В этом случае такому лицу необходимо подать заявление о непризнании налоговым резидентом России и приложить один из двух документов:
После этого налоговый орган уведомляет лицо о наличии возможности не признавать его налоговым резидентом России в соответствующем налоговом периоде.
Элементы НДФЛ: объект, налоговая база, вычеты, ставка
С чего платить налог
Объектом налогообложения НДФЛ является полученный налогоплательщиком доход, т.е. экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которую можно оценить (ст. 41 НК РФ).
Для определения суммы налога, подлежащего уплате, необходимо определить налоговую базу, от которой в дальнейшем и рассчитывается сумма налога по той или иной ставке. Налоговую базу формируют все доходы физических лиц, кроме тех, которые не облагаются налогом в соответствии с нормами НК РФ.
Важно различать понятия дохода и прибыли. Последняя – финансовый результат, определяемый как разница доходов и расходов, и являющийся объектом налогообложения для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.
Для физических лиц речь идет о валовом доходе, т.е. по общему правилу при определении налоговой базы налогоплательщик не может учесть понесенные расходы.
При этом в НК РФ установлен ряд исключений. Так, в отношении некоторых видов доходов предусмотрена возможность учета определенных расходов (например, при продаже акций в ст. 214.1 НК РФ).
Кроме того, в НК РФ также предусмотрен перечень доходов, которые не облагаются НДФЛ. Например, не облагаются налогом доходы (п. 17.1 ст. 217 НК РФ) от продажи:
Указанные выше принципы определения налоговой базы доступны как резидентам, так и нерезидентам.
Важно отметить, что налоговая база определяется отдельно для разных налоговых ставок. Это важно, например, для определения необходимости применения повышенной ставки НДФЛ, но об этом ниже.
Налоговые вычеты
НК РФ предусмотрен еще один способ уменьшения размера налоговой обязанности – налоговые вычеты. Однако применять их могут только налоговые резиденты России (Письмо Минфина России № 03-04-05/30162 от 21.04.2021).
НК РФ предусматривает несколько видов налоговых вычетов, в зависимости от основания, формы предоставления и момента получения:
Есть один неоднозначный случай налогового вычета (п. 3.1 ст. 210 НК РФ), когда нерезидент все же может попытаться при определении налоговой базы доходы от продажи долей в уставном капитале общества уменьшить на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пп. 2.5 п. 2 ст. 220 НК РФ (данное правило относится к узкому кругу долей в уставном капитале, подробнее см. в указанной статье).
Размер налогового вычета зависит от суммы ранее уплаченного НДФЛ, а его максимальный размер может быть ограничен. Получить вычет можно как до уплаты налога (фактически уменьшить налоговую базу), так и после (вернуть часть уплаченных ранее налогов).
Имущественный вычет
Рассмотрим пример с имущественным вычетом.
Ст. 220 НК РФ предусмотрено несколько вариантов имущественного вычета:
Например, если резидент продает криптовалюту Ethereum (ETH) или Bitcoin (BTC), то доход от продажи такого имущества для целей определения налоговой базы резидент может уменьшить на сумму фактически понесенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением криптовалют (Письмо Минфина России № 03-04-05/63704 от 20.08.2019).
Это связано с тем, что криптовалюты, а если быть точнее «цифровые валюты» в смысле действующего законодательства признаются имуществом. Про налогообложение криптовалют можно подробнее почитать в этой статье.
Имущественный налоговый вычет также можно получить при покупке имущества. Например, при покупке жилой квартиры или после этого плательщик может вернуть ранее уплаченный НДФЛ или не платить его в будущем. Размер налогового вычета здесь будет зависеть от суммы произведенных расходов на приобретение недвижимости. Предельный размер расходов не более 2 млн рублей (3 млн рублей, если жилье приобретается в ипотеку). При этом необходимо предоставить документы, подтверждающие расходы, например договор купли-продажи. Данный вычет можно использовать один раз, либо до тех пор, пока не будет израсходована предельная сумма в 2 или 3 млн рублей. Необходимо помнить, что в любом случае размер получаемого вычета не может превышать сумму уплаченного НДФЛ в периоде, за который вы получаете соответствующий вычет.
Инвестиционные налоговые вычеты
В целях стимулирования инвестиционной активности в 2015 году в российское налоговое законодательство были включены так называемые инвестиционные налоговые вычеты (ст. 219.1 НК РФ). Фактически НК РФ предусматривает один инвестиционный вычет и два освобождения от налогообложения доходов от операций с ценными бумагами и производными финансовыми инструментами («ПФИ»):
Рассмотрим применение каждого из инвестиционных вычетов на примере.
Если у налогоплательщика на брокерском счете имеются обращающиеся на бирже акции и облигации и по истечении 3 лет с момента приобретения налогоплательщик принимает решение их продать, полученный от продажи доход не будет облагаться НДФЛ. Данное освобождение стимулирует налогоплательщика инвестировать в ценные бумаги на долгосрочной основе и получать доход от прироста капитала. Таким образом, заработанные за 3 года доходы от роста стоимости ценных бумаг не будут облагаться НДФЛ.
Если же налогоплательщик принял решение об инвестировании через ИИС, при ежегодных инвестициях в размере 400 000 рублей, он вправе будет ежегодно получать вычет на свой банковский счет от государства в размере 52 000 рублей. В ситуации, когда доход налогоплательщика за 3 года использования ИИС составил порядка 3 млн рублей, он вправе закрыть ИИС и воспользоваться освобождением указанной суммы от НДФЛ. При этом, указанные вычеты могут быть использованы одновременно с освобождением от налогообложения ценных бумаг и ПФИ, которыми налогоплательщик владеет больше 3 лет. Например, если на брокерском счете у налогоплательщика имеются ценные бумаги, которые приобретены более 3 лет назад, и одновременно с этим у налогоплательщика открыт ИИС, то налогоплательщик вправе получить освобождение от продажи ценных бумаг с брокерского счета и, например, инвестиционный вычет от инвестирования посредством ИИС.
Обратим внимание, что перечисленные вычеты и освобождения в соответствии со ст. 219.1 НК РФ имеют статус вычетов. В связи с этим, в случае смены налогового резидентства налогоплательщик теряет свое право на получение вычета в период, когда он не являлся российском налоговым резидентом.
Иностранные доходы
Если налогоплательщик является налоговым резидентом одного государства, а доход получает от источников в другом государстве, возникает риск двойного налогообложения дохода, т.е. ситуации, когда налог придется платить как в государстве-источнике дохода, так и в государстве, в котором получатель дохода является резидентом.
Снизить этот риск помогают соглашения об избежании двойного налогообложения («СИДН»), которые могут устанавливать определенные льготы: пониженные ставки, специальный порядок определения налоговой базы, право зачета уплаченного за рубежом налога и т.д. СИДН имеют преимущественную силу перед положениями НК РФ.
Такие льготные положения на практике лишь смягчают последствия двойного налогообложения, но не позволяют полностью его устранить. В частности, российский налоговый резидент вправе зачесть в счет уплаты российского НДФЛ с зарубежных доходов уже уплаченный за рубежом доход, но сумма такого зачитываемого налога в любом случае не может превышать налог к уплате. Например, если в иностранном государстве, с которым у России заключен СИДН, российский резидент получил доход в размере 100 000 рублей и уплатил с него налог по ставке 18% (18 000 рублей), то в России он не будет уплачивать налог с указанного дохода, но при этом и не сможет вернуть налог в части, превышающей 13% (или 15%), то есть в той части, в которой сумма налога за рубежом превышает сумму налога к уплате в России.
Плохая новость состоит в том, что СИДН у России заключены не со всеми странами (например, с Эстонией СИДН нет), и в отсутствие СИДН налог придется платить в обоих государствах.
Как нерезиденту уменьшить налоговую базу?
Права нерезидентов в части уменьшения налоговой базы ограничены. Налоговые вычеты для нерезидентов по общему правилу запрещены. Они имеют право лишь уменьшать свои доходы, на сумму понесенных расходов только в том случае, если это предусмотрено в НК РФ, как правило статьями, регулирующими особенности определения налоговой базы тех или иных видов доходов (например, от продажи ценных бумаг – ст. 214.1 НК РФ).
В этом вопросе нерезиденту может помочь СИДН. Если СИДН нет, или в нем отсутствуют какие-либо выгодные для нерезидента положения, нерезидент может попробовать прибегнуть ко второму, но неоднозначному (скорее даже рискованному) способу. Мы не рекомендуем его использовать, но такая теоретическая возможность все же имеется.
Логика этого способа объясняется следующим образом. Доход в терминологии НК РФ – это экономическая выгода. Тем не менее, на практике сложился иной подход определения дохода для целей уплаты НДФЛ, когда под доходом понимаются любые поступления граждан без учета их расходов. Учесть можно только те расходы, которые прямо предусмотрены в НК РФ.
В самом общем смысле такой подход объясняется тем, что изначально при написании главы 23 НК РФ, устанавливающей НДФЛ, авторы (законодатели) исходили из того, что по общему принципу получаемый физическими лицами доход, за редкими исключениями, не предполагает осуществления самостоятельных затрат. В этом заключается основное отличие от правил налогообложения индивидуальных предпринимателей и организаций, где, наоборот, подразумевается наличие постоянных расходов на бизнес.
Фактически при буквальном прочтении закона правила главы 23 НК РФ устанавливают запрет резидентам и нерезидентам уменьшать свои доходы на сумму понесенных расходов, если такая возможность не закреплена в НК РФ. Есть точка зрения, что это противоречит определению дохода, как экономической выгоды (ст. 41 НК РФ) – наличие дохода не гарантирует наличия экономической выгоды. Более того, в таком случае нарушаются базовые принципы налогообложения (ст. 3 НК РФ), согласно которым налог должен иметь экономическое основание и учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога.
Описанная выше позиция не поддерживается практикой. Тем не менее, нерезидент может занять такую позицию и попытаться на основании приведенной аргументации задекларировать доход, уменьшенный на сумму произведенных затрат – с обязательным приложением доказательств. В худшем случае (с первого взгляда) в качестве налоговой базы будет определен доход без учета расходов – тогда решить этот вопрос без суда вряд ли получится, да и не факт, что суд встанет на сторону нерезидента.
Здесь также можно попытаться сослаться на Постановление Президиума Верховного Суда РФ № 8ПВ15 от 22.07.2015, хотя данный пример не является идеальным и на самом деле немного о другом – о том, что если не предусмотрен специальный порядок определения каких-либо доходов, то необходимо руководствоваться ст. 41 НК РФ, которая дает понятие дохода, как экономической выгоды. Президиум в этом деле признал, что при исчислении НДФЛ от реализации имущественных прав должен применяться принцип налогообложения чистого дохода. Такой вывод был сделан в силу положений п.п. 3, 7 ст. 3 и ст. 41 НК РФ исходя из того, что в НК РФ отсутствуют специальные нормы, устанавливающие порядок определения налоговой базы при переуступке права требования по договорам займа.
Даже после положительного для налогоплательщика решения Верховного Суда, Минфин продолжает придерживаться «профискальной» позиции и в официальных письмах исходит из формального подхода, согласно которому налогоплательщик вправе уменьшить размер доходов только в прямо предусмотренных НК РФ случаях.
Ставка НДФЛ
НДФЛ имеет несколько ставок. Они различаются в зависимости от вида дохода, его размера и статуса резидентства налогоплательщика.
Резиденты
Для резидентов установлены следующие ставки:
По отдельным ставкам считаются следующие доходы (они не включаются в налоговую базу по ставкам, указанным выше):
Нерезиденты
Для нерезидентов установлена ставка в размере 30% для всех налогооблагаемых доходов, кроме следующих случаев:
Также установлено исключение в случаях, если нерезидент (i) осуществляет трудовую деятельность в России (подробнее см. в п. 3 ст. 224 НК РФ, например, трудовая деятельность на основании патента (ст. 227.1 НК РФ), трудовая деятельность в качестве высококвалифицированного специалиста и пр.), а также, если нерезидент (ii) получает проценты по вкладам в банках на территории России:
Особенности налоговых ставок в 2021 и 2022 годах
Выше мы указали случаи, при которых ставка с 13% может быть увеличена до 15%, если сумма дохода превысит 5 млн рублей (для резидентов и нерезидентов – в порядке п. 1 и п. 3.1 ст. 224 НК РФ, соответственно).
В отношении доходов, полученных в 2021 или 2022 году, указанный предельный размер дохода в 5 млн рассчитывается по каждой налоговой базе отдельно. В последующие периоды (т.е. с 2023 года) доход рассчитывается по совокупности всех налоговых баз, если в НК РФ не установлено исключение.
Например, если нерезидент получает доход от (i) трудовой деятельности в России в размере 6 млн рублей, и допустим, от (ii) процентов по вкладам в банках на территории РФ 1 млн рублей, то:
Валютное резидентство
Не стоит путать понятия «налоговый резидент» и «валютный резидент». Утрата статуса налогового резидента не влечет потерю валютного резидентства и наоборот.
Валютное резидентство определяет порядок применение к субъекту законодательства России о валютном контроле, в данном случае Федеральный закон № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» от 10 декабря 2003 года («ФЗ-173»).
Так, валютными резидентами признаются:
Нерезиденты (все остальные), в т.ч.:
Валютные операции
Цель валютного регулирования – защита внутренней валюты и капитала, поэтому закон строго определяет перечень разрешенных валютных операций, устанавливает на них ограничения и условия совершения. Рассмотрим их далее.
Валютные операции между резидентами и нерезидентами
Валютные операции между резидентами
Валютные операции между резидентами по общему правилу запрещены, за исключение следующих:
Валютные операции между нерезидентами
Нерезиденты могут без ограничений осуществлять между собой переводы иностранной валюты и валюты Российской Федерации:
Банковские и иные счета
Зарубежные счета резидентов
Резиденты могут открывать без ограничений счета (вклады) в расположенных за пределами России банках и иных организациях финансового рынка. Последний термин «иные организации финансового рынка» появился в законе с 1 января 2020 года. Это понятие включает организации, имеющие право оказывать услуги, связанные с:
Финансовыми активами при этом являются (ст. 142.1 НК РФ):
а также любой иной финансовый инструмент, связанный с указанными в этом списке видами финансовых активов.
Понятие финансового инструмента (как и иные примеры финансовых активов) также дано в п. 11 Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 32 «Финансовые инструменты: представление» – договор, в результате которого возникает финансовый актив у одной организации и финансовое обязательство или долевой инструмент – у другой.
Таким образом понятие иных организаций финансового рынка является максимально широким. В качестве примеров таких организаций можно привести (п.1 ст. 3 Федерального закона от № 223-ФЗ «О саморегулируемых организациях в сфере финансового рынка» от 13 июля 2015 года):
Помимо прочих под указанное определение на наш взгляд могут попадать и иностранные криптобиржи.
Если резидент открывает зарубежные счета (в том числе в иных организациях финансового рынка), ему необходимо подать об этом уведомление в налоговый орган в течение одного месяца. Таким же образом необходимо уведомлять о закрытии или изменении реквизитов счета. Исключение – не нужно подавать уведомления, если валютный резидент в течение календарного года в общей сложности провел за пределами России более 183 дней.
Также резиденту до 1 июня года, следующего за отчетным годом, необходимо подать отчет в налоговую о движении денежных средств и иных финансовых активов на иностранных счетах. Его можно не представлять, если:
Следует отметить, что во исполнение указанного выше требования о подаче отчетов о движении денежных средств и иных финансовых активов принято Постановление Правительства РФ № 819 «Об утверждении правил представления юридическими лицами – резидентами и индивидуальными предпринимателями – резидентами налоговым органам отчетов о движении денежных средств и иных финансовых активов по счетам (вкладам) в банках и иных организациях финансового рынка, расположенных за пределами территории Российской Федерации» от 28 декабря 2005 года («Постановление Правительства № 819»).
Согласно положениям Постановления Правительства № 819 резидент обязан подавать отчеты по всем открытым ему счетам, в том числе брокерскому счету или иному специальному счету.
Таким образом, если у вас открыт зарубежный счет, в рамках которого открыт брокерский счет, а также валютные счета, счета для производных финансовых инструментов, счета для учета операций с драгоценными металлами и иные субсчета, то по каждому такому счету необходимо будет подать отчет о движении денежных средств и иных финансовых активов.
Ограничения на использование зарубежных счетов
Также следует обратить внимание, что положения ФЗ-173 устанавливают ряд ограничений в части использования зарубежных счетов. Например, в соответствии с п.п. 5.1-5.2 ст. 12 ФЗ-173 резидент вправе зачислить на свой зарубежный счет сумму займа (кредита) только при одновременном выполнении следующих условий:
В случае несоблюдения одного из указанных условий, резидент будет привлечен к административной ответственности за совершение незаконной валютной операции, и сумма штрафа в таком случае может составить до 100% от суммы зачисленных средств.
Примером формализма указанных требований является ситуация, когда валютный резидент получал на свой зарубежный счет оплату за оказанные им услуги по ремонту и меблировки квартиры от физического лица – валютного нерезидента РФ, за что был привлечен к административной ответственности за осуществление незаконных финансовых операций (ч. 1 ст. 15.25 КоАП РФ). Суд указал: гражданка «совершила незаконную валютную операцию через счет в банке, расположенный за пределами территории Российской Федерации, не предусмотренную ст. 12 ФЗ-173». Принимая решение о привлечении к ответственности суд также указал, что отсутствуют обстоятельства, указывающие на малозначительность деяния, и, соответственно, основания для смягчения ответственности (Решение Московского городского суда от 26.05.2020 по делу № 7-3697/2020).
В связи с этим, перед тем как зачислить на личный зарубежный счет денежные средства рекомендуется проверить, разрешена ли такая операция российским валютным законодательством.
Счета нерезидентов
Нерезиденты на территории России могут открывать счета в иностранной валюте и валюте РФ только в уполномоченных банках. Порядок открытия таких счетов установлен Центральным банком.
Нерезиденты имеют право без ограничений перечислять:
Административная ответственность
В завершение рассмотрим основные составы ответственности за нарушения правил валютного законодательства, размеры штрафов и основные тенденции судебной практики.
Как мы уже говорили, одной из особенной российского валютного законодательства является формальность требований, несоблюдение которых может повлечь привлечение к серьезной ответственности.
Совершение незаконных валютных операций (п. 1 ст. 15.25 КоАП)
Осуществление незаконных валютных операций, то есть валютных операций, запрещенных валютным законодательством Российской Федерации или осуществленных с нарушением валютного законодательства Российской Федерации влечет наложение административного штрафа на граждан, лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица в размере от 75 до 100 процентов суммы незаконной валютной операции.
Нарушения при предоставлении уведомлений об открытии (закрытии) счета (вклада) или об изменении реквизитов счета (вклада) в банке за рубежом (п. 2-2.1 ст. 15.25 КоАП)
Представление резидентом в налоговый орган с нарушением установленного срока и (или) не по установленной форме уведомления об открытии (закрытии) счета (вклада) или об изменении реквизитов счета (вклада) в банке и иной организации финансового рынка, расположенных за пределами территории Российской Федерации, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 1 000 до 1 500 рублей.
Непредставление резидентом в налоговый орган уведомления об открытии (закрытии) счета (вклада) или об изменении реквизитов счета (вклада) в банке и иной организации финансового рынка, расположенных за пределами территории Российской Федерации, влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 4 000 до 5 000 рублей.
Нарушения при предоставлении отчетов о движении денежных средств по счетам (вкладам), открытым за рубежом (п. 4-4.1 ст. 15.25 КоАП)
Несоблюдение установленного порядка представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках и иных организациях финансового рынка, расположенных за пределами территории Российской Федерации, и (или) подтверждающих документов, нарушение установленных сроков хранения учетных и отчетных документов по валютным операциям, подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2 000 до 3 000 рублей.
Нарушение установленных сроков представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках и иных организациях финансового рынка, расположенных за пределами территории Российской Федерации, и (или) подтверждающих документов не более чем на 10 дней влечет предупреждение или наложение административного штрафа на граждан в размере от 300 до 500 рублей.
Нарушение установленных сроков представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках и иных организациях финансового рынка, расположенных за пределами территории Российской Федерации, и (или) подтверждающих документов более чем на 10, но не более чем на 30 дней влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 1 000 до одной 1 500 рублей.
Нарушение установленных сроков представления отчетов о движении средств по счетам (вкладам) в банках и иных организациях финансового рынка, расположенных за пределами территории Российской Федерации, и (или) подтверждающих документов более чем на 30 дней влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2 500 рублей до 3 000 рублей.
Непредставление резидентом в уполномоченный банк форм учета и отчетности по валютным операциям, подтверждающих документов и информации при осуществлении валютных операций по истечении 90 дней после окончания установленного срока влечет наложение административного штрафа на граждан в размере от 2 500 до 3 000 рублей.
Тенденции правоприменительной практики
Несмотря на то, что штрафы за нарушения при предоставлении уведомлений об открытии (закрытии) счета (вклада) или об изменении реквизитов счета (вклада) в банке за рубежом, а также нарушения при предоставлении отчетов о движении денежных средств по счетам (вкладам), открытым за рубежом не являются существенными по сравнению с ответственностью за осуществление незаконных валютных операций, имеется негативная тенденция правоприменительной практики налоговых органов в данном вопросе.
В соответствии с позицией налоговых органов, любые операции по счетам, в отношении которых не было подано уведомлений об открытии и отчетов о движении денежных средств признаются незаконными валютными операциями (Письмо Минфина и ФНС от 16 августа 2017 г. № ЗН-3-17/5523@). Тем самым, транзакции, фактически проведенные по зарубежным счетам, по которым не было подано уведомления (отчета), приравниваются, по мнению налоговых органов, к незаконным валютным операциям. Данная позиция не нашла отражения в судебной практике и не соответствует нормам действующего законодательства. Вместе с тем мы настоятельно рекомендуем не использовать для совершения транзакций счета в зарубежных банках, по которым не были поданы соответствующие уведомления или отчеты.
Уголовная ответственность
Совершение валютных операций по переводу денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации на счета нерезидентов с использованием подложных документов (ст. 193.1. УК РФ)
Совершение валютных операций по переводу денежных средств в иностранной валюте или валюте Российской Федерации на банковские счета одного или нескольких нерезидентов с представлением кредитной организации, обладающей полномочиями агента валютного контроля, документов, связанных с проведением таких операций и содержащих заведомо недостоверные сведения об основаниях, о целях и назначении перевода наказывается штрафом в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от 1 года до 3 лет, либо принудительными работами на срок до 3 лет, либо лишением свободы на срок до 3 лет.
В подготовке статьи принимал участие налоговый эксперт Дмитрий Хахаев.