Налоговая реконструкция что это
Что такое «налоговая реконструкция» и что с ней будет?
2020 год начался с бурных обсуждений так называемой «налоговой реконструкции».
Напомню, что «налоговая реконструкция», это определение налоговых последствий сделки (сделок), исходя из реального экономического их смысла. Но если говорить о практической составляющей, то, благодаря применению налоговой реконструкции, налогоплательщики, сработавшие с «однодневкой», имеют возможность участь для целей исчисления налога на прибыль реально понесенные деловые расходы (исходя из доказанных рыночных цен). НДС, правда, в этой ситуации теряется полностью, но хотя бы «прибыль» можно отстоять.
Главным судебным прецедентом в этой связи, на который все и ссылались, было знаменитое «Камское дело», когда в 2012 году, Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.07.2012 № 2341/12 указал, что при принятии налоговым органом решения, в котором была установлена недостоверность представленных документов и содержались предположения о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных затрат должен определяться исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам (более подробно см. у меня в блоге здесь и здесь).
И вроде бы по этой проблеме все было спокойно и нормально, но в 2017 году всё изменилось,
в августе 2017 г. вступила в силу ст. 54.1 НК РФ, введенная в действие Федеральным законом от 19 июля 2017 № 163-ФЗ.
Неоднозначное содержание этой статьи стало основанием для фискальных органов полагать, что с 2017 г. никакой «налоговой реконструкции» большее не допускается, потому что потеря права на применение расходов и вычетов, это такое некое «наказание», которое накладывается на тех, кто допускает работу с недобросовестными контрагентами. Такая позиция, в частности, была закреплена в письмах ФНС от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ и от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@.
И вот, несмотря на 2 года относительного «затишья» в начале 2020 г. вновь проблема обострилась. Так, в первые рабочие дни 2020 г. появилась информация о письме Минфина РФ от 13.12.2019 № 01-03-11/97904, в котором финансисты подержал позицию своих коллег из ФНС России.
Также в январе 2020 года начались «столкновения» и на уровне судебной практики.
В конце января сразу два арбитражных суда вынесли решения о том, что налоговые органы обязаны учитывать понесенные налогоплательщиком расходы при начислении ему налога на прибыль.
Пример № 1: Арбитражный суд Уральского округа поддержал в споре с налоговыми органами компанию «Сива лес» (дело № А50-17644/2019). В августе 2018 г. инспекция доначислила ей 10,2 млн руб. налога на прибыль и НДС. Инспекторы не стали учитывать при расчете налога на прибыль 30,3 млн руб., потраченные на закупку древесины. Они также отказали компании в вычетах по НДС. Инспекторы утверждали, что компания закупала древесину у фирмы-однодневки, через которую обналичивала деньги и переводила их связанным с ней структурам. Суд признал, что компания не может претендовать на вычеты по НДС. Однако доначисление налога на прибыль не поддержал, поскольку компания действительно закупала лес.
Пример № 2: Похожее решение вынес Арбитражный суд Кемеровской области в налоговом споре ООО «Сибирской инжиниринговой торговой компании» (дело № А27-14675/2019). Суд постановил, что необоснованное получение налоговой выгоды не снимает с налоговиков обязанности определять, сколько налогов компания должна заплатить на самом деле. Отказываться учитывать все расходы по оспоренной сделке — значит накладывать на бизнес дополнительные санкции, указано в постановлении. В деле ООО «Сибирской инжиниринговой торговой компании» налоговые органы ссылались, в том числе, на Письмо Минфина РФ от 13.12.2019 № 01-03-11/97904, однако результата это не возымело.
Но, к сожалению, не все так благостно. Так, 14 января 2020 г. Седьмой ААС (Томск) отменил решение I инстанции, вынесенное в пользу налогоплательщика по вопросу «реконструкции налогов» и занял позиции налогового органа (дело «Кузбассконсервмолоко», дело № А27-17275/2019). Кстати, 10 февраля на вышеуказанный судебный акт подана кассационная жалоба.
Иными словами, можно утверждать, что действительно, вопрос о возможности применения «налоговой реконструкции» должен разрешиться в залах судебных заседаний, причем именно в 2020 г.
С одной стороны, у меня предчувствие, что «для налогоплательщиков всё будет хорошо», т.к. во-первых, позиция о налоговой реконструкции появилась исходя из экономического анализа правовых норм о налогах, и сформулирована эта позиция ни кем-то, а самим Высшим Арбитражным Судом РФ.
Тем более, что и Верховный Суд РФ как-то упоминал о возможностях «таможенной реконструкции» в части определения действительного размера таможенных платежей (см., например, Определение СКЭС ВС РФ от 26.01.2018 № 305-КГ17-14588 по делу № А40-128277/2015).
А во-вторых, мне кажется, что в ст.54.1 НК РФ нет ничего такого, чтобы вдруг «в раз» изменило все прежние подходы (я вообще считаю, что логика и позиция налоговых органов здесь по меньшей мере очень «натянута», это такой casus belli для налоговых органов, чтобы отменить им ненавистный «подход им. Камского ЖБИиКа»).
С другой же стороны, волнение остается, потому что у ФНС и Минфина ведь тоже есть своя логика (хотя, своя логика всегда есть у любой стороны). Тем более в условиях невнятной ст.54.1 НК РФ (неудачной она какой-то получилась) возможны вариации в любую сторону.
Что нужно знать о налоговой реконструкции тем, кто оптимизирует налоги
Что такое налоговая реконструкция. Как ее применяют налоговики. И как она может не только навредить, но и помочь бизнесу.
Своим небезызвестным постановлением от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» Пленум ВАС РФ сформулировал правило, которое в профессиональной среде именуется налоговой реконструкцией.
Пленум сформулировал его так: «Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».
Чтобы было понятнее, проиллюстрирую разъяснения Пленума примерами.ООО «Покупатель» закупает автомобильные запчасти у ООО «Посредник». Производит эти запчасти ООО «Завод». Цена запчастей у ООО «Завод» — 10 рублей, а у ООО «Посредник» — 100 рублей. Налоговая обнаруживает, что ООО «Посредник» обладает признаками фирмы-однодневки. Также налоговая доказывает, что ООО «Покупатель» на самом деле покупает запчасти не у ООО «Посредник», а напрямую у ООО «Завод». В свою очередь поставки ООО «Посредник» существуют только на бумаге, ООО «Посредник» используется для завышения налоговых вычетов по НДС и расходов по налогу на прибыль. В таком случае налоговая (в дальнейшем ее поддержит суд) пересчитывает ООО «Покупатель» вычеты по НДС и расходы по налогу на прибыль, исключив разницу в цене 90 рублей. Таким образом, ООО «Покупатель» заплатит налогов так, как будто он купил запчасти за 10 рублей, а не за 100. Проведена налоговая реконструкция, то есть налоговые обязательства ООО «Покупатель» определены исходя из фактических хозяйственных отношений.
ИП Угрюмова занимается реализацией горюче-смазочных материалов (далее — ГСМ) на автозаправке. Применяет УСН. В определенный момент ИП Угрюмова принимает решение сдать автозаправку в аренду ИП Угрюмову (сыну), а затем ИП Рудаковой (сестре). Арендаторы также применяют УСН. Налоговая установила, что общий доход трех ИП превышает лимиты по УСН. Все три ИП являются взаимозависимыми. Все трое используют одно и то же оборудование по одному и тому же адресу, для оказания одних и тех же услуг одним и тем же персоналом. Таким образом, арендаторы вели бизнес лишь номинально, а фактическим получателем дохода являлась ИП Угрюмова. Так как общий доход трех ИП превысил лимиты выручки по УСН, ИП Угрюмовой были доначислены НДС и НДФЛ. То есть, налоговые обязательства определены так, как будто ИП Угрюмова не передавала автозаправку в аренду, а продолжала самостоятельно вести бизнес.
С одной стороны, налоговая реконструкция означает для налогоплательщика определенные потери, если налоговая уличит его в совершении налогового правонарушения. Однако в ряде случаев налоговую реконструкцию стоит рассматривать как инструмент защиты налогоплательщика от несоразмерных претензий налоговых органов.
Например, если в первой ситуации ООО «Покупатель» удастся доказать, что запчасти были приобретены не у ООО «Завод» за 10 рублей, а у ООО «Торговый дом» за 50 рублей, то в таком случае налоговые обязательства ООО «Покупатель» необходимо рассчитать с 50 рублей. Такая позиция позволит уменьшить сумму недоимки, пени и штрафа.То есть, в некоторых случаях налогоплательщику полезно помочь налоговой инспекции провести налоговую реконструкцию правильно, представив дополнительные доказательства и дав необходимые пояснения.
О применении налоговой реконструкции в настоящее время
В период, когда основным руководящим документом по налоговым спорам было то самое постановление Пленума ВАС РФ № 53, вопрос о необходимости применения налоговой реконструкции не ставился, поскольку необходимость ее применения была прямо закреплена в указанном постановлении.Однако в августе 2017 года вступила в силу статья 54.1 НК РФ, которая устанавливает новые правила получения налоговой выгоды. Эта статья говорит о том, что вы не должны искажать ваш бухгалтерский и налоговый учет, основной целью сделки не должна являться налоговая экономия, а сделку должен исполнить ваш непосредственный контрагент по договору.
При этом, в статье ни слова не говорится о налоговой реконструкции.
Исходя из сухого текста статьи 54.1 НК РФ, в первой ситуации, которую мы рассматривали выше, ООО «Покупатель» полностью лишается права на учет каких-либо расходов и вычетов. То есть, он заплатит в бюджет налоги, пеню и штрафы со всех 100 рублей, которые он раньше отразил в налоговом учете по контрагенту ООО «Посредник».
Однако автор настоящей статьи не согласен с таким толкованием статьи 54.1 НК РФ.
Во-первых, постановление Пленума ВАС РФ № 53 никто не отменял. Отдельные разъяснения, которые не противоречат статье 54.1 НК РФ, продолжают действовать.
Во-вторых, целью налоговой проверки является контроль за соблюдением налогоплательщиком налогового законодательства (п. 2 ст. 87 НК РФ). Правила учета расходов по налогу на прибыль и применения вычетов по НДС установлены соответствующими правилами части 2 Налогового кодекса РФ (главы 21 и 25). Таким образом, если налогоплательщик реально купил товар за 10 рублей, несмотря на то, что к вычету поставил 100, он имеет право отразить 10 рублей в своем учете, а налоговая не может его этого права лишить.
Из свежей судебной практики высших судов, складывающейся после вступления в силу статьи 54.1 НК РФ, можно отметить Определение Конституционного Суда РФ от 04.07.2017 г. N 1440-О (дело ООО «Мастер-Инструмент») и недавнее Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085 по делу N А05-13684/2017.
В указанных актах суды сошлись во мнении о том, что налоговые последствия необходимо определять из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Кстати, вторая из рассмотренных выше ситуаций (аренда автозаправки), взята именно из дела N А05-13684/2017. В указанном деле Верховный Суд РФ подтвердил, что в случае искусственного дробления бизнеса налоги необходимо исчислять так, как будто бизнес вел единолично предприниматель, организовавший схему дробления. Однако суд не согласился с судами нижестоящих инстанций по вопросу применения ставки НДС. Суды апелляционной и кассационной инстанций посчитали, что налоговая инспекция правомерно доначислила НДС по ставке 18 %, то есть начислила НДС сверх полученной выручки. Однако Верховный Суд РФ указал, что по общему правилу НДС является частью цены договора. Налогом должна облагаться именно стоимость товара, уплаченная покупателем. Продавец не должен платить НДС за счет собственного имущества. Поэтому необходимо применить расчетную ставку 18/118, то есть выделить налог из полученной выручки.
Несмотря на то, что высшие суды отмечают необходимость применения налоговой реконструкции, их судебные акты основаны на старом постановлении Пленума ВАС РФ № 53. Поэтому нельзя с уверенностью сказать, какую позицию займет Верховный Суд РФ, когда будет рассмотрен вопрос о применении налоговой реконструкции в свете статьи 54.1 НК РФ.
Время покажет. Буду продолжать следить за судебной практикой, оставаясь оптимистом.
Что такое «налоговая реконструкция» и что с ней будет?
Многие мои коллеги уже высказались о самой актуальной проблеме сегодняшнего дня проблеме «налоговой реконструкции». Но я надеюсь, что всё будет хорошо. Ведь «налоги должны иметь экономическое основание», а вводить фактически новые налоговые санкции НК РФ в 2017 вроде бы никто не собирался.
2020 год начался с бурных обсуждений так называемой «налоговой реконструкции».
Напомню, что «налоговая реконструкция», это определение налоговых последствий сделки (сделок), исходя из реального экономического их смысла. Но если говорить о практической составляющей, то, благодаря применению налоговой реконструкции, налогоплательщики, сработавшие с «однодневкой», имеют возможность участь для целей исчисления налога на прибыль реально понесенные деловые расходы (исходя из доказанных рыночных цен). НДС, правда, в этой ситуации теряется полностью, но хотя бы «прибыль» можно отстоять.
Главным судебным прецедентом в этой связи, на который все и ссылались, было знаменитое «Камское дело», когда в 2012 году, Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.07.2012 № 2341/12 указал, что при принятии налоговым органом решения, в котором была установлена недостоверность представленных документов и содержались предположения о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды либо непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента, реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных затрат должен определяться исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам.
И вроде бы по этой проблеме все было спокойно и нормально, но в 2017 году всё изменилось, в августе 2017 г. вступила в силу ст. 54.1 НК РФ, введенная в действие Федеральным законом от 19 июля 2017 № 163-ФЗ.
Неоднозначное содержание этой статьи стало основанием для фискальных органов полагать, что с 2017 г. никакой «налоговой реконструкции» большее не допускается, потому что потеря права на применение расходов и вычетов, это такое некое «наказание», которое накладывается на тех, кто допускает работу с недобросовестными контрагентами. Такая позиция, в частности, была закреплена в письмах ФНС от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ и от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@.
И вот, несмотря на 2 года относительного «затишья» в начале 2020 г. вновь проблема обострилась. Так, в первые рабочие дни 2020 г. появилась информация о письме Минфина РФ от 13.12.2019 № 01-03-11/97904, в котором финансисты подержал позицию своих коллег из ФНС России.
Также в январе 2020 года начались «столкновения» и на уровне судебной практики.
В конце января сразу два арбитражных суда вынесли решения о том, что налоговые органы обязаны учитывать понесенные налогоплательщиком расходы при начислении ему налога на прибыль.
Пример № 1: Арбитражный суд Уральского округа поддержал в споре с налоговыми органами компанию «Сива лес» (дело № А50-17644/2019). В августе 2018 г. инспекция доначислила ей 10,2 млн руб. налога на прибыль и НДС. Инспекторы не стали учитывать при расчете налога на прибыль 30,3 млн руб., потраченные на закупку древесины. Они также отказали компании в вычетах по НДС. Инспекторы утверждали, что компания закупала древесину у фирмы-однодневки, через которую обналичивала деньги и переводила их связанным с ней структурам. Суд признал, что компания не может претендовать на вычеты по НДС. Однако доначисление налога на прибыль не поддержал, поскольку компания действительно закупала лес.
Пример № 2: Похожее решение вынес Арбитражный суд Кемеровской области в налоговом споре ООО «Сибирской инжиниринговой торговой компании» (дело № А27-14675/2019). Суд постановил, что необоснованное получение налоговой выгоды не снимает с налоговиков обязанности определять, сколько налогов компания должна заплатить на самом деле. Отказываться учитывать все расходы по оспоренной сделке — значит накладывать на бизнес дополнительные санкции, указано в постановлении. В деле ООО «Сибирской инжиниринговой торговой компании» налоговые органы ссылались, в том числе, на Письмо Минфина РФ от 13.12.2019 № 01-03-11/97904, однако результата это не возымело.
Но, к сожалению, не все так благостно. Так, 14 января 2020 г. Седьмой ААС (Томск) отменил решение I инстанции, вынесенное в пользу налогоплательщика по вопросу «реконструкции налогов» и занял позиции налогового органа (дело «Кузбассконсервмолоко», дело № А27-17275/2019). Кстати, 10 февраля на вышеуказанный судебный акт подана кассационная жалоба.
Иными словами, можно утверждать, что действительно, вопрос о возможности применения «налоговой реконструкции» должен разрешиться в залах судебных заседаний, причем именно в 2020 г.
С одной стороны, у меня предчувствие, что «для налогоплательщиков всё будет хорошо», т.к. во-первых, позиция о налоговой реконструкции появилась исходя из экономического анализа правовых норм о налогах, и сформулирована эта позиция ни кем-то, а самим Высшим Арбитражным Судом РФ.
Тем более, что и Верховный Суд РФ как-то упоминал о возможностях «таможенной реконструкции» в части определения действительного размера таможенных платежей (см., например, Определение СКЭС ВС РФ от 26.01.2018 № 305-КГ17-14588 по делу № А40-128277/2015).
А во-вторых, мне кажется, что в ст.54.1 НК РФ нет ничего такого, чтобы вдруг «в раз» изменило все прежние подходы (я вообще считаю, что логика и позиция налоговых органов здесь по меньшей мере очень «натянута», это такой casus belli для налоговых органов, чтобы отменить им ненавистный «подход им. Камского ЖБИиКа»).
С другой же стороны, волнение остается, потому что у ФНС и Минфина ведь тоже есть своя логика (хотя, своя логика всегда есть у любой стороны). Тем более в условиях невнятной ст.54.1 НК РФ (неудачной она какой-то получилась) возможны вариации в любую сторону.
Налоговая реконструкция и ст. 54.1 НК РФ: практика применения
В резонансном деле «Кузбассконсервмолоко» суд кассационной инстанции встал на сторону бизнеса и подтвердил его право платить налог, исходя из действительных налоговых обязательств, даже если были нарушены положения ст. 54.1 НК РФ (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 02.07.2020 г. по делу № А27-17275/2019).
Положительная для налогоплательщика динамика видна и в позиции судов по другим делам. Такой подход возвращает налогоплательщику надежду на сохранение права на налоговую реконструкцию, не смотря на суровую позицию налоговых и финансовых органов. Поговорим об истории и перспективах развития этого важного для налогоплательщиков механизма.
Понятие налоговой реконструкции. История вопроса.
Суть механизма налоговой реконструкции заключается в том, что при выявлении инспекцией искажений в учете налогоплательщиком хозяйственной операции, его налоговые обязательства определяются исходя из подлинного экономического содержания операции. Иными словами, если налогоплательщик использовал схемы в целях уменьшения налога к уплате, заплатить он должен будет столько, сколько заплатил бы в такой ситуации добросовестный налогоплательщик. Для определения действительной налоговой обязанности налогоплательщика инспекция использует расчетным метод, руководствуясь фактически совершенными операциями и их налоговыми последствиями.
Применение принципа налоговой реконструкции в делах, связанных с получением необоснованной налоговой выгоды, одним из первых закрепил Пленум ВАС РФ в Постановлении от 12.10.2006 г. № 53. Согласно п. 7 Постановления «если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции».
Впоследствии высшие суды продолжили развитие регулирования механизма. В п. 8 Постановления от 30.07.2013 № 57 Пленум ВАС РФ подчеркнул обязанность налоговых органов определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках. При этом суд подчеркнул, что такого подход применяется не только к ситуациям, когда у налогоплательщика нет соответствующих документов, но и если они признаны ненадлежащими.
В Постановлении от 03.07.2012 по делу №А71-13079/2010 по делу ОАО «Камского завода железобетонных изделий и конструкций» Президиум ВАС РФ указал, что «при непроявлении должной осмотрительности при выборе контрагента реальный размер предполагаемой налоговой выгоды и понесенных налогоплательщиком затрат при исчислении налога на прибыль подлежит определению исходя из рыночных цен, применяемых по аналогичным сделкам».
Конституционный суд РФ в Определении от 04.07.2017 № 1440-О также подчеркнул, что «признание налоговой выгоды необоснованной предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора». Аналогичный вывод сделал и Верховный суд РФ в Определении от 06.03.2018 по делу №А27-25564/2015 (АО «СУЭК-Кузбасс»).
Таким образом, назначение механизма налоговой реконструкции заключается в установлении действительных налоговых обязательств налогоплательщика, сформированных в соответствии с требованиями НК РФ (и соответственно, действительного размера недоимки).
Применение налоговой реконструкции после введение в действие ст. 54.1 НК РФ
Устоявшийся подход к определению недоимки налогоплательщика при выявлении получения им необоснованной налоговой выгоды дал трещину после введения в действие ст. 54.1 НК РФ.
Из пунктов 1, 2 данной статьи следует, что налогоплательщики вправе уменьшить налоговую базу/сумму налога в уплате при соблюдении следующих условий:
Если хотя бы одно из условий налогоплательщик не соблюдает, он не вправе признать соответствующие расходы в целях налогообложения прибыли, вычет по НДС. При этом статья 54.1 НК РФ не содержит прямых норм о применении механизма налоговой реконструкции.
Это обстоятельство подтолкнуло ФНС России и Минфин России к формированию негативной для налогоплательщика позиции, исключающей применение данного механизма.
Первый негативный вывод сделала ФНС России в письме от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@, указав, что «налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции».
В декабре 2019 этот вывод поддержал и развил Минфин России, противопоставив ст. 54.1 НК РФ положениям Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 и отметив, что «положения статьи 54.1 не предусматривают возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем» (письмо от 13.12.2019 № 01-03-11/97904).
Таким образом, текущая позиция ФНС России и Минфина России настаивает на том, что ст. 54.1 НК РФ отменяет ранее сформированные судебные позиции, устанавливающие принцип налоговой реконструкции и дает право налоговому органу при установлении признаков необоснованной налоговой выгоды доначислять суммы налогов в полном объеме. Иными словами, при обнаружении сделки, совершенной не тем лицом, которое указано в договоре или искажающей ее действительный экономический смысл, налоговый орган вправе доначислить налог на всю сумму сделки, без учета расходов, которые реально понесены налогоплательщиком.
Показательна при оценке такого подхода позиция, высказанная руководителем Управления досудебного урегулирования налоговых споров ФНС России А.Р. Якушевым в его интервью журналу «Налоговая политика и практика». Он указал, что «если исходить из возможности применения налоговой реконструкции, то нарушится баланс частных и публичных интересов: налогоплательщики поймут, что ничем не рискуют, у них повышаются шансы пересчитать налоговые обязательства в меньшую сторону».
Таким образом, подход финансового органа формирует еще одну цель статьи — наказание, установление дополнительной санкции для недобросовестных налогоплательщиков. Для них исключается возможность определения действительного размера налоговых обязательств. Такая позиция фактически нарушает установленный порядок исчисления налога на прибыль и НДС, поскольку сумма налога к уплате определяется, исходя из выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета реальных расходов.
А что говорят суды?
Судебная практика после введения в действие ст. 54.1 НК РФ находится на стадии формирования.
Одним из первых судебных актов, в котором рассматривался вопрос налоговой реконструкции было решение суда Арбитражного суда Кемеровской области от 25.09.2019 по делу ООО «Кузбассконсервмолоко» (дело № А27-17275/2019). Налогоплательщик оспаривал решение инспекции о доначислении ему НДС и налога на прибыль в общей сумме более 16 млн. руб. Основанием для доначислений послужило установление инспекцией наличия в цепочке поставки товара от производителя к налогоплательщику фиктивных поставщиков, введенных исключительно с целью искусственного увеличения стоимости товара и, соответственно, расходов по налогу на прибыль.
Суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа о недобросовестных действиях налогоплательщика. Вместе с тем, суд отменил решение инспекции в части доначисления налога прибыль в сумме 11,2 млн. руб., применив принцип налоговой реконструкции и определив действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика.
В то же время уже апелляционный суд, рассматривая дело 14.01.2020, т.е. после появления отрицательного для налогоплательщиков письма Минфина России от 13.12.2019, отменил решение Арбитражного суда Кемеровской области и признал правомерным доначисление налогоплательщику сумм налога в полном объеме без применения правил налоговой реконструкции. По мнению суда, положения ст. 54.1 НК РФ «не содержат установлений, вменяющих в обязанность налогового органа проведение реконструкции налоговых обязательств путем определения прав и обязанностей налогоплательщиков, допустивших искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственных операций, расчетным путем». В тот же период Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области в решении от 21.01.2020 № А56-85058/2019 по делу ООО «Балтийская экспедиторская компания» пришел к аналогичному выводу, указав, что «в силу норм статьи 54.1 НК РФ нарушение положений данной статьи влечет за собой корректировку налоговых обязательств в полном объеме». Таким образом, в данных делах суд применил жесткую позицию Минфина России.
Однако уже 02.07.2020 суд кассационной инстанции по указанному выше делу ООО «Кузбассконсервмолоко» отменил решение суда апелляционной инстанции и оставил в силе решение суда первой инстанции, тем самым восстановив справедливость и подтвердив правомерность применения налоговой реконструкции. Арбитражный суд Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что «выявление искажений в сведениях о фактах хозяйственной деятельности предполагает доначисление суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. В рассматриваемом случае, — как если бы договоры были напрямую заключены с сельхозпроизводителями». В основу своей позиции суд положил следующие доводы:
Второе указанное выше дело (ООО «Балтийская экспедиторская компания»), отрицательное решение по которому было принято по следам официальной позиции ФНС России, в настоящее время находится на рассмотрении суда апелляционной инстанции.
Важным судебным актом также является постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23.01.2020 № А50-17644/2019, в котором суд поддержал компанию «Сива лес» в споре с налоговиками. В данном деле по результатам проверки инспекция доначислила компании 10,2 млн руб. налога на прибыль и НДС. Налоговый орган указал на проведение налогоплательщиком закупок древесины через фирмы однодневки в целях обналичивания денег. При этом инспекция отказалась учитывать при расчете налога на прибыль реально понесенные предприятием расходы. Суд подтвердил выводы инспекции о недобросовестных действиях налогоплательщика, однако указал на необходимость учесть при определении недоимки по налогу на прибыль действительно понесенные расходы. Суд подчеркнул, что в ст. 54.1 НК РФ отсутствует «запрет на проведение так называемой „налоговой реконструкции“ налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ». При этом суд сделал акцент на основополагающие принципы налогового законодательства (ст. 57 Конституции РФ и ст. 3 НК РФ), устанавливающие правило о том, что налог в обязательном порядке должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. В результате суд отправил дело на новое рассмотрение для определения реального размера налоговых обязательство налогоплательщика.
Похожий вывод содержится в решении от 27.01.2020 по делу ООО «Сибирская инжиниринговая торговая компания» №А27-14675/2019. Арбитражный суд Кемеровской области снова подтвердил обязанность налогового органа проводить налоговую реконструкцию и указал, что в предмет доказывания по делу входит вопрос о реальном размере расходов налогоплательщика, соответствующих учтенным им доходам.
Еще одно позитивное решение было принято сравнительно недавно. Арбитражный суд Северо-Западного округа в постановлении от 19.03.2020 по делу №А56-50990/2019 также подчеркнул, что определение размера налоговых обязательств должно производиться с учетом реального характера сделки и ее действительного экономического смысла и в ходе проверки инспекция должна определить реальный размер налоговых обязательств. В частности, суд установил, что Общество не имело возможности собственными силами выполнить весь объем работ, сданных генподрядчику; однако налоговым органом полностью исключены расходы Общества по операциям со спорными контрагентами.
Подробно мы писали об этом деле в статье.
Таким образом, динамика развития судебных решений показывает, что суды, опираясь на базовые принципы налогообложения, приходят к выводу о необходимости применения налоговой реконструкции.