Налоговая реконструкция что это такое и как ее использовать
Верховный суд разъяснил условия налоговой реконструкции
Новая логистика и налоговая выгода
Челябинское ООО «Фирма «Мэри» занималась производством хлебобулочных изделий, а до 2013 года собственными силами доставляло их до магазинов. В фирме был собственный отдел логистики, штат водителей и 45 грузовых автомобилей. Но начиная с 2014 года общество заключило ряд договоров на перевозку продукции с компаниями «Логистика и коммерция», «Флагман Бизнеса», «Национальная поставка», по которым заплатило контрагентам 283 млн руб.
Налоговая служба проверила деятельность за 2014–2016 годы и решила, что договоры были фиктивными, а контрагенты — «техническими». «Мэри» продолжала развозить продукты своими силами, решили в ИФНС по Центральному району Челябинска: фактически услуги оказывали водители, нанятые обществом и формально заключившие договор аренды грузовиков с другими организациями, подконтрольными налогоплательщику. А из 283 млн руб., заплаченных фиктивным контрагентам, большая часть по сложной цепочке с векселями вернулась к учредителю «Фирмы «Мэри». С таким обоснованием компании доначислили в числе прочего 48 млн руб. налога на прибыль.
Две инстанции согласились с позицией ИФНС и признали, что действия общества были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды. Суды признали законными штрафы и доначисления налогов «Фирме «Мэри» (дело № А76-46624/2019).
Арбитражный суд Уральского округа решения пересмотрел. Суд кассационной инстанции указал на то, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием смены порядка определения недоимки и взимания налога в большем размере. Окружной суд счел, что операции по доставке грузов были реальными, поэтому налогоплательщик имел право учесть их для целей исчисления налога на прибыль расчетным методом.
ВС: важна форма вины
В мае дело рассмотрела коллегия ВС по экономическим спорам, которая не согласилась с выводами окружного суда и объяснила причины в подробном определении.
Последствия налогового нарушения должны определяться с учетом роли налогоплательщика в этом нарушении. Расчетный способ должен быть доступен тем налогоплательщикам, которые участвовали в схеме, но не подтвердили операции документально. Такое чаще всего случается, если компания не участвовала в схеме по уходу от налогов и не получала выгоду сама, но неправильно подошла к выбору контрагента и не проявила должной осмотрительности.
Но если снижение налогов было целью налогоплательщика и он сам выстроил схему с участием «технических» компаний, то расчетный способ для него не применяется. Ведь это по сути уравняло бы налоговые последствия для компаний, «чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым». Поэтому форма вины имеет значение, решил Верховный суд.
Право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль доступно и тем компаниям, которые помогали сократить потери казны и раскрыли сведения и документы, позволяющие установить фактического исполнителя по договору, обложить его налогом и таким образом вывести операции из «теневого» оборота.
Но «Фирма «Мэри» сама организовала схему по уходу от налогов и не помогла разобраться в реальности проведенных сделок ни в ходе проверки, ни в ходе дальнейшего судебного разбирательства. Налогоплательщик не раскрыл, какая часть из потраченных на водителей денег имела отношение к оплате перевозок, а не к обналичиванию средств.
ВС не стал направлять дело на новое рассмотрение, а вместо этого отменил решение АС Уральского округа в части налога на прибыль. Позиция налоговиков и первых двух инстанций о том, что «Фирма «Мэри» не может учесть расходы при исчислении налога на прибыль, признана законной.
Мнения экспертов
Мы наблюдаем применение формального подхода. Налогоплательщики, которые умышленно нанесли ущерб казне, обязаны в полной мере исключить все полученные от спорных операций вычеты и расходы независимо от реальности отношений, если только не признают свою вину и не раскроют параметры операций.
По мнению Варшавской, определение ВС создает неопределенность в применении п. 7 ст. 31 Налогового кодекса о применении расчетного способа уплаты налогов. ВС прямо указывает на то, что налогоплательщик, который рассчитывает на налоговую реконструкцию, должен раскрыть полную и достоверную информацию по сделке, более того, самостоятельно предоставить расчеты и доказательства. «Но какая именно информация устроит чиновников? Что значит полная информация по сделке? Каковы критерии по формату и полноте информации, необходимые для налоговой реконструкции, и когда они будут приняты? Список вопросов открытый. Правила игры снова неизвестны», — отмечает эксперт.
По мнению юриста, при таком подходе налоговый орган «в 99% случаев может указать, что информация раскрыта недостаточно или недостоверно, а доказательств для применения налоговой реконструкции не хватает».
Мы вновь вступаем в реку под названием «оценочные понятия». И снова оценивать нас будет орган, который не заинтересован в соблюдении прав налогоплательщика. Снова суды будут завалены налоговыми спорами, но теперь уже о том, раскрыл ли налогоплательщик информацию по сделке и может ли рассчитывать на применение расчетного метода.
Добросовестным налогоплательщикам нужно занимать активную позицию во время проведения выездной налоговой проверки, чтобы доказать в первую очередь отсутствие умысла в их действиях, соглашается Счастливый. «Верховный суд явно дал понять, что порядок и размер налоговой выгоды, которая может быть признана необоснованной, зависит от формы вины налогоплательщика», — отмечает он.
Налоговая реконструкция — 2021: важные изменения для бизнеса
ФНС вернула возможность применения налоговой реконструкции, но с учетом наличия определенных условий. Теперь налогоплательщику нужно доказать реальность операций по сделке и раскрыть ее действительных исполнителей.
Свой взгляд на вопросы злоупотреблений и особенности применения ст. 54.1 НК РФ ФНС отразила в Письме от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@.
В этом документе содержатся два ключевых тезиса:
1. Общая антиуклонительная норма применяется только в случае причинения ущерба бюджету. Например, ранее, налоговые органы могли установить отсутствие деловой цели в выдаче внутригруппового займа между двумя российскими компаниями. В этом случае, ссылаясь на ст. 54.1 НК РФ, они могли «снять» с заёмщика вычет процентов. При этом не было установлено ущерба бюджету, а заимодавец с этих процентов уплатил налоги по такой же ставке. Свежее письмо ФНС делает такую ситуацию невозможной. Если бюджет не пострадал, никаких доначислений, снятия расходов, НДС быть не должно.
2. Когда устанавливаются какие-то обстоятельства, которые запускают применение ст. 54.1 НК РФ, бремя доказывания ложится на налогоплательщика.
Например, налоговый орган установил, что непосредственный получатель дивидендов из России, кипрская компания, в действительности просто запись в реестре. То есть это компания, которой не существует в экономической жизни, поэтому она не может быть фактическим получателем доходов.
Обязаны ли налоговые органы устанавливать, кто является фактическим получателем доходов? Ранее был консенсус, что не обязаны, потому что налогоплательщик в качестве фактического получателя доходов заявил непосредственного получателя. Налоговый орган должен это опровергнуть, а далее он ничего не делает, так как бремя доказывания права ложится на налогового агента, который должен показать реального фактического получателя доходов, доказать его статус и применимость пониженной ставки. Это относится ко всем случаям, когда речь идет о злоупотреблениях со стороны налогоплательщика.
Если доказан сам факт злоупотребления или несоответствие фактической операции, то все, что будет происходить далее — это уже вопрос интересов не бюджета, а налогоплательщика.
Пока не разрешен вопрос о применимости ст. 54.1 НК РФ к таким нормам противодействия злоупотреблениям, как поиск фактического получателя доходов, правила тонкой капитализации по ст. 269 НК РФ.
В Письме ФНС от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@ есть фрагмент, где уточняется, что статья 54.1 НК РФ «подлежит применению в случае, если налогоплательщиками допускается искажение сведений о фактах хозяйственной жизни с целью обхода условий применения норм, определяющих правила налогообложения, и формальное соблюдение установленных ими требований».
Таким образом, ст. 54.1 НК РФ применяется именно к фактам. Если факт не соответствует действительности, то он определяется на основании ст. 54.1 НК РФ, и только затем применяется специальная норма. Если нет операции, то ее не следует учитывать.
Критерии реальности операции
В 54.1 НК РФ указаны несколько критериев, которым должна соответствовать операция, чтобы считаться реальной:
ФНС четко говорит, что это положение направлено на борьбу с техническими компаниями, которые в реальности никакой деятельности не ведут.
Если контрагент не исполняет обязанности, то есть он «однодневка», это влечет отказ в признании этих операций как таковых, но ставит в некоторых случаях вопрос налоговой реконструкции. Это механизм, когда вместо картины, которую описывает налогоплательщик, берется во внимание реальная конструкция, и именно к ней применяются налоговые последствия.
Налоговая реконструкция при умысле
ФНС объясняет, что представляет собой налоговая реконструкция в том случае, если налогоплательщик имел умысел.
Налоговый кодекс охватывает не только прямой умысел, но и косвенный, когда налогоплательщик знает, что его контрагент не платит в бюджет, но относится к этому безразлично. И это тоже признается умыслом. В этом случае применим штраф в размере 40 % от неуплаченной суммы налога.
Таким образом, Налоговый кодекс не допускает безразличного отношения. Налогоплательщик должен применять коммерческую осмотрительность и избегать ситуаций, когда бюджету будет нанесен ущерб.
Если установлен косвенный умысел, то налоговая реконструкция возможна, но она должна быть осуществлена исходя из параметров реального исполнения. Но как их установить, если налоговая не будет иметь к этому интерес? Это становится проблемой налогоплательщика. Он должен предоставить соответствующие сведения: кто был фактическим исполнителем, какие документы это подтверждают.
Бывает, что исполнение осуществляется собственными силами. В этом случае придется доказывать стоимость материалов и показывать расходы по документам — кому, сколько и за что было заплачено. Только так можно избежать «снятия» расходов и НДС.
Налоговая реконструкция при неосторожности
Неосторожность означает, что налогоплательщик должен был заметить, но не стал этого делать. Явно он ни в чем не замешан, хотя должен был братить внимание на недобросовестность контрагента, если бы проверил информацию или запросил документы.
Есть два возможных варианта развития событий:
1. Если исполнитель установлен исходя из параметров реального исполнения, то вычет сумм НДС предоставляется, расходы учитываются.
Будьте уверены в своих контрагентах, сверяйте с ними счета-фактуры и получайте полный вычет по НДС
2. Если исполнитель не установлен, вычет сумм НДС не предоставляется, а расходы определяются расчетным способом по ст. 31 НК РФ. Судебная практика показывает, что доказывание рыночной цены — это бремя налогоплательщика, и расчеты берутся по минимуму. То есть это проблема самого налогоплательщика, так как он должен был осознать, с кем имеет дело.
Проверка контрагентов с учетом коммерческой осмотрительности
Бизнесу уже хорошо знакомо понятие должной осмотрительности. В мартовском письме ФНС появился термин «коммерческая осмотрительность». Чем он отличается?
Коммерческая осмотрительность определяется как стандарт обоснованного выбора контрагента и распространяется на область хозяйственных операций.
То есть коммерческая осмотрительность – это стандарт осмотрительного поведения в гражданском хозяйственном обороте, которое ожидается от разумного участника этого оборота в сравнимых обстоятельствах. По сути, это ответ на вопрос: что бы налогоплательщик сделал в собственных интересах, исходя из условий сделки и контекста, в рамках которых осуществляется та или иная операция?
Стандарт отличается в зависимости от величины операции. Условно, если вы закупаете у какой-то компании воду для кулеров, то вряд ли от вас будут ожидать доскональной проверки контрагента. Однако, когда дело касается дорогих и постоянных поставок, которые являются ключевыми для производства, потому что вы не можете допустить сбой в коммерческом смысле, ожидается, что вы хорошо изучили своего контрагента. В этом случае вам нужно иметь обоснованный ответ на вопрос: почему договор заключен именно с этим контрагентом? Если в реальности это техническая компания, то ответить на вопрос будет сложно.
Оценивайте надежность контрагента и снижайте коммерческие и налоговые риски. Важнейшая информация в одном окне.
Проверка контрагента, которая осуществлялась ранее, входит в новый стандарт коммерческой осмотрительности. При нарушении стандарта органы управления организации могут быть привлечены к ответственности по иску организации за причинение убытков, которые возникли в результате нарушения обязанности действовать в интересах организации добросовестно и разумно.
Критерии проверки контрагентов
ФНС ориентируется на стандарт. Считает, что если бизнес реально развивается, то это находит объективное отражение в разных аспектах работы компании:
Эксперты советуют документировать решения о выборе контрагентов. Если вы заключаете договор с неизвестной компанией, фиксируйте, как вы проверяли контрагента и пришли к выводу о том, что он надежный.
Оценка субъективной стороны
В таблице приводится информация о том, как соотносится форма вины в виде умысла, неосторожности с последствиями и размерами штрафов.
| Форма вины | Поведение | Последствия, санкции |
|---|---|---|
| Умысел | ||
| Неосторожность | Неосмотрителен, но должен был знать о технической компании | Штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ (20 % от неуплаченной суммы налога) |
| Нет состава | Осмотрителен, не знал и не должен был знать о технической компании | Право на вычеты по НДС и учет расходов сохраняется |
Как устанавливается действительный экономический смысл
Практика определения экономического смысла развивает механизм, обозначенный еще в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53. Фактически устанавливается подлинное экономическое содержание операции.
Прикрывающие операции не учитываются, налоговые последствия определяются по прикрываемым операциям.
Налогоплательщик сам выбирает способ достижения экономического результата, но в его действиях не должно быть искусственности или отсутствия хозяйственного смысла.
Как и ранее отмечалось в Постановлении Пленума, отрицательный экономический результат по сделке не является свидетельством отсутствия деловой цели.
Методологическая в применении налогового закона ошибка или правовая ошибка — это неосторожность, за которую грозит штраф в размере 20 % от неуплаченной суммы налога (по п. 1 ст. 122 НК РФ).
Тест деловой цели
В Письме ФНС РФ от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ напоминается о том, что основной целью совершения операции не может быть неуплата (неполная уплата) налога. Основным мотивом должна быть деловая цель.
С учетом этой позиции ФНС говорит о необходимости установления действительного экономического смысла, а также оценки основного мотива.
Смысл теста сводится к ответу на простой вопрос: были ли действия налогоплательщика совершены с целью неуплаты налогов или нет? Если нет, то проблем не возникнет.
Важно отметить, что установление действительного экономического смысла не равнозначно оценке основного мотива совершения операции. ФНС так обозначает эту позицию: «Установление должной правовой квалификации операции исходя из ее действительного экономического смысла и оценка основного мотива совершения операции представляют собой самостоятельные критерии оценки».
При этом реализация решения, не свойственного деловой практике, прямо связывается с доминирующим налоговым мотивом.
В зависимости от ответа на вопрос о том, что именно являлось основной целью операции (достижение деловой цели, получение экономического эффекта или уменьшение налогов), оценивается, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера, если бы налоговые выгоды отсутствовали.
Операция может оцениваться по критерию основного налогового мотива, если она является частью совокупности операций, в результате совершения которых достигается не оспариваемая деловая цель с возникновением налоговых выгод.
Достижение деловой цели, реализуемой путем совершения совокупности операций, само по себе не означает, что каждая из этих операций имеет деловую цель.
Статья подготовлена по материалам выступления Евгения Тимофеева, партнера, руководителя налоговой практики по России/СНГ Bryan Cave Leighton Paisner (Russia) LLP, на Контур.Конференции «Бухгалтерские новшества — 2021»
Не пропустите новые публикации
Подпишитесь на рассылку, и мы поможем вам разобраться в требованиях законодательства, подскажем, что делать в спорных ситуациях, и научим больше зарабатывать.
Реконструкция и добросовестность: ФНС разъяснила статью 54.1 НК
Налоговые органы применяют ст. 54.1 Налогового кодекса, когда доначисляют бизнесу налоги за совершение сделок, которые, по их мнению, привели к получению необоснованной налоговой выгоды, например, вычетов НДС и других преференций.
Налоговый орган выработал детальный, взвешенный и последовательный подход к оценке поведения налогоплательщиков. Письмо, скорее всего, поможет унифицировать практику применения ст. 54.1 НК.
Аик Сафарян, партнер налоговой практики CMS Russia CMS Russia Федеральный рейтинг. группа ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование группа Страховое право группа Фармацевтика и здравоохранение группа Антимонопольное право (включая споры) группа Земельное право/Коммерческая недвижимость/Строительство группа Интеллектуальная собственность (Защита прав и судебные споры) группа Интеллектуальная собственность (Консалтинг) группа Интеллектуальная собственность (Регистрация) группа ТМТ (телекоммуникации, медиа и технологии) 18 место По количеству юристов ×
Во многом разъяснения состоят из позиций Верховного суда по резонансным налоговым спорам последних лет, например, по делам «Звездочки», «Красцветмета» и «Уралбройлера». «Идея и цель письма – унифицировать подходы к основным ситуациям налоговых злоупотреблений, которые распространены на практике», – объясняет содержание документа партнер TAXOLOGY TAXOLOGY Федеральный рейтинг. группа Налоговое консультирование и споры (Налоговые споры) группа Налоговое консультирование и споры (Налоговое консультирование) группа ВЭД/Таможенное право и валютное регулирование × Алексей Артюх.
Ссылка на текст письма есть в конце материала. А пока – карточки с разбором основных положений документа.
Одно из оснований для применения ст. 54.1 НК – соглашения с «техническими» компаниями, которые не исполняют обязательства по контракту. Здесь налоговым органам нужно доказать неисполнение обязательства надлежащим лицом и тот факт, что налогоплательщик преследовал цель неправомерного уменьшения своих налоговых обязательств.
Ответственность наступит и в случае, если налогоплательщик знал или должен был знать о том, что его контрагент фиктивный и не исполняет обязательства по контракту самостоятельно. На это налоговикам могут указать, например, переговоры между налогоплательщиком и реальным исполнителем по сделке.
Эти разъяснения могут быть полезны для налогоплательщиков, уверен Петрык. Ведь если налоговики не смогут доказать, что налогоплательщик знал о фиктивности своего контрагента, он сможет с помощью этого обжаловать их решение.
Если налоговый орган не сможет установить те или иные факты, о необходимости исследования которых говорится в письме, налогоплательщики смогут указывать на это как на подтверждение, что нарушений нет.
В перечень таких доказательств налоговики включили:
Счастливый подчеркивает, что, согласно разъяснениям, налоговики должны будут доказывать осведомленность о «техническом» характере контрагента в совокупности с обстоятельствами, характеризующими выбор этого контрагента.
Если налогоплательщик по сделке с «технической компанией» не совершал умышленного правонарушения, проверить следует то, проявил ли он должную осмотрительность. «Это важный тезис, поскольку с 2017 года ФНС последовательно отрицала значимость этого критерия», – отмечает Алексей Артюх. То, что сейчас ФНС предлагает к нему вернуться, – революционно, считает эксперт.
Налоговая служба предлагает почти два десятка критериев, по которым можно оценить добросовестность (п. 16 документа). Вот лишь некоторые из них:
Письмо ФНС допускает, что даже несмотря на технический характер контрагента, налогоплательщик не должен отвечать по статье 54.1 НК, если подтвердил свою должную осмотрительность.
Еще надо различать рутинные и крупные, значительные сделки, указывает ФНС: степень осмотрительности налогоплательщика разная.
ФНС подсказывает налогоплательщикам, по каким критериям можно распознать добросовестного контрагента. Нужно обращать внимание на известность компании-контрагента в соответствующем сегменте рынка, изучить ее бизнес-историю наряду с масштабом деятельности, рекламным продвижением, опытом. Не лишним будет и уточнить вопрос о наличии собственных или привлеченных активов.
Если компания «проходит» по этим критериям, то она, скорее всего, ведет реальную деятельность, и у налогоплательщика в будущем не возникнет проблем с налоговиками.
Одно из наиболее важных разъяснений касается вопроса налоговой реконструкции. Это когда налогоплательщик, который использовал – вольно или невольно – схемы по уходу от налогов, доплачивает в бюджет столько, сколько заплатил бы добросовестный налогоплательщик при совершении таких же сделок. В таком случае налоговики применяют расчетный метод и выясняют, сколько налогов компания не доплатила в бюджет, и доначисляют налог не более этой суммы.
Налоговые органы применяют реконструкцию редко, в большинстве случаев они считают налог не с прибыли, а с выручки без учета расходов и при этом отказывают в праве на налоговые вычеты. Теперь ФНС наконец определилась с подходом к реконструкции.
Чтобы налогоплательщик мог претендовать на нее, ему необходимо раскрыть информацию о реальных исполнителях по сделке с документальным подтверждением. При этом такая информация должна быть раскрыта еще в ходе налоговой проверки, обращает внимание Агаркова.
Если налогоплательщик не проявил осмотрительность, но все же понес реальные затраты по сделке, а расходы и вычеты могут быть рассчитаны по документам реального исполнителя по сделке, тогда налоговая реконструкция возможна, объясняет Алексей Артюх.
Но если фиктивный контрагент отказывается раскрывать свои внутренние документы и реального исполнителя по сделке, добиться налоговой реконструкции будет почти невозможно, уверена Агаркова. Ведь у налогоплательщика нет правовых инструментов для того, чтобы добыть эту информацию. Это могут сделать налоговики, но они не заинтересованы в том, чтобы провести реконструкцию.
Если же налогоплательщик не проявил осмотрительности, то он получит право на учет затрат и вычет НДС в любом случае – на основании информации, как имеющейся у налоговых органов, так и полученной при содействии налогоплательщика.
Эффективным способом защиты для налогоплательщика в таком случае может стать проведение экспертизы, которая поможет определить размер налоговых обязательств, считает Юрий Счастливый.
Штраф «за неосмотрительное поведение» при выборе контрагента составит 20%, и у налогоплательщика остается право апеллировать к мерам, снижающим размер ответственности, подчеркивает Сергей Савсерис.
А в том случае, если налогоплательщик не участвовал в налоговой схеме, действовал в рамках стандарта осмотрительного поведения и не должен был знать о техническом характере исполнителя, то ему не производится доначисление налогов и его не привлекают к ответственности, объясняет эксперт.
Налоговая служба подчеркивает: отказать налогоплательщику в вычете НДС можно только в случае, если он знал о налоговых правонарушениях, допущенных контрагентом, и извлекал выгоду из его противоправного поведения.
По общему же правилу предполагается, что разумно действующий налогоплательщик, заключивший сделку с контрагентом, вправе ожидать, что тот заплатит налоги в бюджет. Опровергать это должны именно налоговые органы. А доказательствами может быть взаимозависимость двух лиц («или иная подконтрольность») и цена контракта, если она оказалась существенно ниже рыночной.
Нет права вычета по НДС и в случае, когда налогоплательщик не может (или не хочет) установить лицо, которое на самом деле исполняло сделку.
Налоговые органы в последнее время проявляют повышенный интерес к так называемой налоговой оговорке – договорному механизму взыскания с контрагента убытков из-за налоговых доначислений.
Согласно письму, добросовестный налогоплательщик может взыскать налоговые убытки по сделке с контрагентом, из-за которого он эти убытки понес. Например, если контрагент ввел его в заблуждение, что мог исполнить сделку самостоятельно, хотя на самом деле не мог.
«Это эффективный механизм защиты и восстановления прав налогоплательщиков, пострадавших от действий недобросовестных контрагентов», – уверен Аик Сафарян.
Часто налогоплательщики для получения выгоды прибегают к дроблению бизнеса. Одна из компаний холдинга может использовать, например, специальные налоговые режимы, которые упрощают уплату налогов или уменьшают их размер.
Налоговые органы должны оценивать, ведут ли налогоплательщики из одной группы самостоятельную предпринимательскую рисковую деятельность с использованием собственных работников и производственных ресурсов. Также важный критерий – кто принимает решения в компании. Если это происходит централизованно, из головной компании, это станет поводом применить ст. 54.1 НК.
Группу компаний накажут и в том случае, если ее участники осуществляют «хотя и разные, но неразрывно связанные между собой направления деятельности», которые составляют единый производственный процесс, направленный на получение общего результата.
Позиция ФНС, по мнению Дианы Агарковой, оставляет вопросы. Например, в 2020 году в рамках налогового маневра были расширены льготы для IT-компаний, но для того, чтобы их получить, нужно, чтобы компания получала 90% от своих доходов именно от разработки IT-решений. Действия налогоплательщиков, которые решили обособить этот вид деятельности от других именно для получения льгот, все еще могут быть истолкованы как дробление бизнеса, предупреждает юрист.
Основным мотивом сделки должна быть «деловая цель», напоминает ФНС. «Необходимо оценивать, совершил бы налогоплательщик эту операцию исключительно по мотивам делового характера в отсутствие налоговых преимуществ», – говорится в разъяснениях.
«Доминирующий налоговый мотив», как это называет ФНС – это когда сделки не свойственны деловой практике и их нельзя объяснить с точки зрения предпринимательских рисков и получения выгоды.
Например, к операциям с «доминирующим налоговым мотивом» налоговики относят присоединение компании с накопленным убытком без актива при отсутствии экономического обоснования. А еще – решения, принятые не в своем интересе, а в интересах иного лица с целью его скрытого финансирования.
По таким критериям можно оценивать не только одиночную операцию, но и каждую из цепочки операций. «При анализе совокупности таких операций может быть поставлен вопрос об оценке каждой операции в отдельности», – разъясняет ФНС.
Наконец, в своем письме ФНС уточняет, что ст. 54.1 НК применяется только в тех случаях, когда есть ущерб бюджету.
Это очень важное разъяснение, которое очень часто не принимается во внимание, отмечает Сергей Савсерис. Так, налоговики отказывают в вычетах по внутригрупповым услугам, когда обе компании являются добросовестными налогоплательщиками, но одна из них учитывает доход, а другая – расход. По логике ФНС, таких случаев быть не должно.